I SA/Lu 435/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa", stwierdził, że stanowisko Gminy L. – dalej: "Gmina" przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - nieuznania za podatnika VAT z tytułu zbycia makulatury za pośrednictwem jednostek budżetowych - jest nieprawidłowe. - opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu za pośrednictwem S. O. S. – W. Nr[...] (dalej: "Osrodek") stawką 23% - jest prawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina posiada status podatnika VAT, a jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) - zwaną dalej: "u. s. g." Jej zadania własne określone są w art. 7 u s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u. s. g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy z zakresu edukacji publicznej (pkt 8) Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, iż "jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Zgodnie natomiast z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868) - zwanej dalej: "u. s. p.", prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc występująca o interpretację Gmina. Do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g. dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r, poz. 2077) – zwanej dalej: "u. f. p." sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u. f. p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu j państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej. Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzono, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na grancie przepisów o VAT. Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym w dniu 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r. Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r poz. 1454 ze zm.). W zakresie pytania Nr 1. Gmina argumentowała, że w myśl obowiązującej od 1 września 2017 r. ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z póżn.zm.) – dalej: "Prawo oświatowe", system oświaty obejmuje m.in. przedszkola i szkoły podstawowe, ponadpodstawowe i artystyczne. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m. in. przez jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie organem prowadzącym dla szkół i innych placówek publicznych, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, objętych centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy Prawo oświatowe uczestniczą w organizowanych akcjach zbiórki makulatury, np. w ramach odbywającej się pod patronatem Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta L. konkursu "[...]". Przyniesienie i zebranie makulatury przez szkoły i placówki odbywa się nieodpłatnie (rodzice dzieci nie otrzymują za dostarczoną makulaturę żadnego wynagrodzenia). Następnie makulatura ta jest dostarczana co jakiś czas do punktu skupu. Szkoła lub placówka otrzymuje za dostarczoną makulaturę zapłatę w zależności od dostarczonej ilości i stosowanego przez punkt skupu cennika, którą przeznacza na cele jednostki (działalności oświatowej). Celem ww. działań nie jest osiąganie zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych, który jest głównym celem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą lecz ma na celu rozbudzenie świadomości ekologicznej wśród dzieci i młodzieży oraz pokazanie, że każdy człowiek jest odpowiedzialny za środowisko naturalne. Ważne jest, aby już od najmłodszych lat były one angażowane we wspólne przedsięwzięcia związane z selektywną zbiórką odpadów. W związku z centralizacją podatkową, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. powstaje zasadnicza wątpliwość, co do charakteru na gruncie podatkowym - opisanych zbiórek makulatury, sprowadzająca a się do pytania, czy w zakresie zbiórek makulatury Gmina w ogóle występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. W zakresie pytania Nr 2 Ośrodek jest jednostką budżetową Gminy działającą i realizującą zadania na podstawie przepisów Prawa oświatowego. Od 1 stycznia 2017 r., stał się częścią składową scentralizowanego podatnika - Gminy. Na wiosnę b.r. Ośrodek ten zamierza dokonać sprzedaży samochodu ciężarowego R. K. zakupionego [...] r. od której to czynności, nie dokonano odliczenia VAT. Do ewidencji środków trwałych samochód był wprowadzony na podstawie dokumentu OT wystawionego do faktury zakupu, jego wartość początkowa została ustalona na kwotę [...] zł. Samochodem tym można przewozić 5 osób. Od początku miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Był zakupiony i używany w celu przewozu zaopatrzenia dla kuchni i warsztatów szkolnych działających w strukturze Ośrodka, prowadzących sprzedaż posiłków: opodatkowaną (dla podmiotów "z zewnątrz" i pracowników niepedagogicznych) i zwolnioną dla nauczycieli, zgodnie z interpretacja indywidualną z dnia [...] r. Traktowanie usług stołówkowych przez samorządowe jednostki oświatowe w zakresie żywienia uczniów (dzieci i młodzieży) jako działalności gospodarczej zwolnionej od podatku podważone zostało przez kształtującą się linię orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 09.06.2017 r. sygn. akt. I FSK 1271/15). Także Gmina dysponuje w tym zakresie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 612/17 (nieprawomocnym), w którym Sąd rozstrzygnął, iż opłaty pobierane z tytułu posiłków dzieci i młodzieży w specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych (a więc także w ww. Ośrodku, poprzez który odbędzie się sprzedaż samochodu) jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w tym zakresie, Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]). Z kolei warsztaty szkolne generują opodatkowaną wg stawek podatkowych sprzedaż "na zewnątrz" w ramach działalności gospodarczej poprzez dział stolarski i produkcję wyrobów spożywczych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, (oznaczone we wniosku odpowiednio nr 1 i nr 2) 1) Czy dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie Prawa oświatowego makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów Gmina występować będzie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT? 2) Czy dokonując sprzedaży samochodu R. K. poprzez ww. Ośrodek Gmina winna opodatkować tę czynność stawką 23%? Zdaniem Gminy: 1) dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie Prawa oświatowego makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów nie będzie występować w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT; 2) dokonując sprzedaży samochodu R. K. poprzez ww. Ośrodek winna opodatkować ww. czynność stawką 23%. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1, Gmina wywodziła, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zaś w myśl art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. O tym, iż gminy są organami władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 ustawy o VAT oraz lokalnymi organami władzy w rozumieniu art. 13 powołanej Dyrektywy w odniesieniu do wielu zdarzeń oraz czynności wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, a ostatecznie Minister Finansów, który wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną znak:[...], w której w odniesieniu do szeregu czynności o charakterze odpłatnym uznał ją za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na skutek wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 za obowiązkowe uznano "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie VAT. Tak więc gminy, w tym wnioskodawca są - co do zasady - organami władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisów ustawy oraz ww. Dyrektywy, jednak jakaś część ich działalności realizowana poprzez gminne jednostki budżetowe, może zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza, co powodowałoby, że gmina w tym zakresie stawałaby się podatnikiem VAT. W ocenie Gminy, dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie Prawa oświatowego makulatury pochodzącej ze zbiórek nie będzie ona występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wyraźnie potwierdzają to zarówno interpretacje organów podatkowych, w tym dla wnioskodawcy, jak i ostatnie orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak Minister Finansów w interpretacji indywidualnej: - z dnia [...] r., znak: [...] uznał za prawidłowe stanowisko, iż działalność odpłatna polegająca na pobieraniu opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej z zakresu szkół eksternistycznych jest wyłączona z opodatkowania, - z dnia [...] r., znak: [...] uznał za prawidłowe stanowisko, iż opłaty wpisowe pobierane za udział uczniów w konkursach przedmiotowych nie będą pobierane w ramach działalności gospodarczej, - z dnia [...] r., znak: [...] uznał za prawidłowe stanowisko, iż sprzedaż produktów o znikomej wartości ekonomicznej wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej przy S. O. S. – W. nr [...] w L. jest działalnością nieopodatkowaną. Gmina na poparcie swojego stanowiska powołała się na kształtującą linię orzecznictwa sądowego w zakresie działalności jednostek oświatowych i opłat przez nie pobieranych, w których sądy administracyjne jednoznacznie wskazują na ich nieopodatkowany charakter, przytaczając sygnatury i skróconą treść rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zacytowała nadto stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, które zaprezentował z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia b.r. na interpelację poselską, zgodnie z którą "Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT płatności za tzw. zielone szkoły (które są jedną z form realizacji przez szkoły programu nauczania), uiszczanych przez rodziców uczniów należy wyjaśnić, że przedmiotowych wpłat na konto jednostki oświatowej z tytułu organizowanego przez nią wyjazdu uczniów nie można uznać za zwrot wydatków poniesionych przez szkołę (jednostkę oświatową) w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (i w konsekwencji nie wchodzących do podstawy opodatkowania). Szkoła bowiem nie realizuje na rzecz rodziców usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż tego typu czynności, co do zasady pozostają poza sferą regulacji VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina wywiodła, że dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie Prawa oświatowego makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów nie będzie występować w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 2, Gmina odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, że skoro, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to dokonując sprzedaży samochodu R. K. poprzez ww. Ośrodek winna opodatkować ww. czynność stawką 23%. Jej zdaniem sprzedaż składnika majątku ruchomego wykorzystywanego do działalności gospodarczej (chociaż nie wyłącznie) winna być opodatkowana jako dokonywana w ramach tejże działalności gospodarczej wg stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wywodziła, że w opisanym przypadku brak jest możliwości zastosowania przepisów dotyczących stawek obniżonych, o których mowa w art. 41 ust. 2 i 2a lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 16 i art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podobnie jak i możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia od podatku zarówno określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak też wynikającego z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej art. 82 ust. 3. Udzielając odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania organ interpretujący w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i ust. 6, po czym stwierdził, że z grona podatników podatku od towarów i usług, wyłączone zostały organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: 1) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach - Prawa oświatowego, 2) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT – organ wyjaśnił, że w jego ocenie –zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, dla skorzystania z ww. zwolnienia, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania, przy czym świadczenie tych usług musi być ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Organ interpretujący wywodził dalej, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych", dodając, że TSUE za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) uznał usługi, które mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). TSUE wyjaśnił również, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Odwołując się następnie do przepisów u.s.g. (art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2, a także do art. 2 Prawa oświatowego), organ interpretujący zauważył, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów jej przepisów, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności w zakresie opieki i kształcenia dzieci. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w którym Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych działających na podstawie Prawa oświatowego uczestniczy w organizowanych akcjach zbiórki makulatury,(tu w ramach konkursu "[...]"), przy czym przyniesienie i zebranie makulatury przez szkoły i placówki odbywa się nieodpłatnie rodzice dzieci nie otrzymują za dostarczoną makulaturę żadnego wynagrodzenia; następnie makulatura ta jest dostarczana co jakiś czas do punktu skupu, z którego to tytułu szkoła lub placówka otrzymuje zapłatę w zależności od ilości dostarczonej makulatury i stosowanego przez punkt skupu cennika, którą przeznacza na cele jednostki (działalności oświatowej), stwierdził, że Gmina w odniesieniu do opisanych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dokona bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatnej dostawy towaru (makulatury), a zatem wykona czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, precyzując bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną zapłatą, a dostawą towaru w postaci makulatury. W zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie będzie objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko Gminy w tym zakresie uznane zostało za nieprawidłowe. Za prawidłowy został natomiast uznany pogląd Gminy, co do kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu R.K.stawką 23%. Nie zgadzając się z oceną organu interpretującego, co do pytania 1) przez uznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w wykonaniu czynności sprzedaży zebranej nieodpłatnie makulatury za pośrednictwem jednostek budżetowych, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku dodała, że pobieranie niewielkich płatności z tytułu zbycia zebranej w placówkach oświatowych makulatury jest ściśle związane z zasadniczym zadaniem, tj. z misją publiczną powierzoną tego rodzaju placówkom wynikającą z art. 70 Konstytucji RP oraz art. 14 Prawa oświatowego. Wskazała również, że tego rodzaju zbiórki są prowadzone w szkołach od lat i stanowią stały element działań wychowawczych. Jako takie nie są nastawione na zysk w kategoriach ekonomicznych, ale na edukację ekologiczną, w szczególności poprzez propagowanie odzysku surowców wtórnych oraz pokazanie, że każdy człowiek jest odpowiedzialny za środowisko naturalne. Niewielkie środki uzyskane z ww. tytułu przekazywane są na bieżące potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych. Zdaniem Gminy, w rozpatrywanej sprawie sporne czynności mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Dokonanie wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na potrzeby ustalenia w zakresie których czynności gmina jest zwolniona z VAT, uzasadnia sięgnięcie do regulacji zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej jako reguły interpretacyjnej drugiego stopnia. W jej ocenie gdy dotychczasowe orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych pozwala przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina nie będzie podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, a za trafnością tych poglądów przemawia prowspólnotowa wykładnia art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowisko organu wyrażone w udzielonej interpretacji jest wadliwe, zwłaszcza, że nie sposób przyjąć że działania objęte wnioskiem mogą wywołać jakiekolwiek zakłócenia konkurencji na rynku, nie mówiąc już o znaczących. Końcowo Gmina nie podzieliła poglądu sprowadzającego się de facto do zrównania jednostek oświatowych z przedsiębiorcami profesjonalnie zajmującymi się w ramach prowadzonej i działalności gospodarczej skupem i obrotem surowcami wtórnymi, których celem jest osiągnięcie zysku, rozumianego w kategoriach ekonomicznych. W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zarzuty skargi są uzasadnione. Spór w sprawie dotyczy zastosowania do Gminy, w związku z uzyskiwaniem przez jednostki budżetowe działające na podstawie Prawa oświatowego a uczestniczące w zbiórce makulatury, (tu: np. w ramach konkursu "[...]") niewielkich kwot z tytułu jej sprzedaży w punktach skupu, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których, zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio: art. 4 ust. 5 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.Urz. UE.L z 13 czerwca 1977 r. nr 145, s.1 ze zm.). Dodać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność – dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, CBOSA). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ interpretacyjny kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11.10.2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25.05.2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, CBOSA). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str.956). Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy, i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25.07.1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 oraz wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13, CBOSA). Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność", w związku z czym przyznano jej w myśl ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowione w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć wskazane w nim jedynie przykładowo ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania, w tym, w zakresie – edukacji publicznej (pkt 8). Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06 (CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest podważana okoliczność, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem prowadzącym szkoły i inne placówki publiczne na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych (objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2017 r.). Jednostki budżetowe działające na podstawie Prawa oświatowego uczestniczą w organizowanych akcjach zbiórki makulatury, np. w ramach konkursu "[...]". Zbiórka makulatury odbywa się nieodpłatnie tj. rodzice i dzieci nie otrzymują za dostarczoną makulaturę żadnego wynagrodzenia. Następnie makulatura jest oddawana do punktu skupu, a z tytułu dostawy szkoła lub placówka otrzymuje zapłatę wg. cennika punktu skupu, którą przeznacza na cele statutowe (działalność oświatową). Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy Gmina w powyższym zakresie działa jako podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie winno być poprzedzone pewnymi uwagami natury ogólnej. Otóż, skoro nie ulega wątpliwości, że z mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a zadania te obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, wyjaśnić trzeba, co się rozumie pod pojęciem edukacji. Edukacja (łac. educatio, wychowanie, wykształcenie) to ogół procesów i oddziaływań, których celem jest zmienianie ludzi, przede wszystkim dzieci i młodzieży - stosownie do panujących w danym społeczeństwie ideałów i celów wychowawczych. Pojęcie edukacji jest związane z wychowaniem i z wykształceniem człowieka we wszystkich fazach rozwojowych. Pojęcia edukacyjne wychowanie i wykształcenie są ściśle związane z nauką pedagogiczną, która odpowiedzialna jest za prawidłowy i zharmonizowany proces edukacji społeczeństwa (por. wikipedia). W kontekście tej definicji, chodzi zatem o takie oddziaływania, które służą formowaniu ludzkich postaw w różnych sferach życia, także pewnych wartości etycznych bądź estetycznych, do których niewątpliwie należą kwestie związane z ochroną środowiska, w którym żyjemy. Za takie zaś niewątpliwie należy uznać działania związane z propagowaniem odzysku surowców wtórnych, między innymi poprzez zbieranie makulatury. Słusznie wywodzi Gmina w uzasadnieniu skargi, że działalność ta ma na celu rozbudzenie świadomości ekologicznej wśród dzieci i młodzieży oraz pokazanie, że każdy człowiek jest odpowiedzialny za środowisko naturalne. Ważne jest przy tym, aby już od najmłodszych lat dzieci były angażowane we wspólne przedsięwzięcia związane z selektywną zbiórką odpadów. Dla oceny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest to, czy prawidłowo Gmina uznała, że w omawianym zakresie jest organem władzy publicznej, czy też ma rację organ interpretujący, że należy jej przypisać status podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektywa 2006/112/WE w przepisie art. 13 ust. 1 określa, w jakim zakresie podmioty prawa publicznego traktowane są jako podatnicy VAT. Z regulacji tej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z systemu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Regulacja ta ma na celu zniwelowanie zakłóceń konkurencji (vide: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją J. Martiniego). Sąd w tym miejscu zauważa, że TSUE w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 stwierdził, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane składki nie są bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych. Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. Taka asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. W pkt 22, TSUE stwierdził, że "niniejsza sprawa daje okazję do gruntownego rozważenia, w jakich okolicznościach właśnie działalność organów publicznych może stanowić działalność gospodarczą i w związku z tym podlegać podatkowi VAT". W konsekwencji tego założenia wstępnego wskazał dalej, że: Po pierwsze, opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie VAT. Jeżeli bowiem organy publiczne świadczą usługi, które konkurują z usługami świadczonymi przez prywatnych przedsiębiorców, to gdyby ich działalność nie została opodatkowana VAT, organy publiczne posiadałaby znaczną przewagę w zakresie konkurencji. Ten powód opodatkowania działalności organów publicznych znajduje ponadto odzwierciedlenie również w stanowiącym odstępstwo uregulowaniu zawartym w art. 13 Dyrektywy VAT. Artykuł 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy VAT wyłącza wprawdzie z opodatkowania VAT działalność gospodarczą organów publicznych w ramach władzy publicznej, jednakże jednocześnie ogranicza to odstępstwo w akapitach drugim i trzecim, w zakresie, w jakim odstępstwo to prowadziłoby do zakłóceń konkurencji na danym rynku (pkt 25). Po drugie, działalność gospodarcza organów publicznych powinna być opodatkowana również dlatego, aby VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie. Zgodnie z motywem 5 Dyrektywy 2006/112 podatek powinien być nakładany "w możliwie najbardziej ogólny sposób". W ramach systemu pobierania tego podatku opodatkowana zostaje w rezultacie zasadniczo jedynie konsumpcja końcowa i zgodnie z orzecznictwem również jedynie konsument końcowy powinien zostać obciążony podatkiem. Jeżeli więc organy publiczne świadczą usługi, które prowadzą do takiej końcowej konsumpcji dóbr, w rezultacie ta konsumpcja końcowa, którą zaspokajają organy publiczne, co najmniej częściowo nie byłaby opodatkowana, gdyby działalność gospodarcza podmiotów publicznych mogła również nie być opodatkowana VAT. Jest to istotne również z punktu widzenia zasobów własnych Unii, których źródłem zasilania jest w części VAT (pkt 26). Fakt, że opodatkowanie VAT działalności organów publicznych nie jest automatyczne, lecz wymaga szczególnego uzasadnienia, wyraźnie wynika z orzecznictwa TSUE. Ocena, czy w konkretnym przypadku działalność organów publicznych lub pokrewnych stanowi działalność gospodarczą, podlega - w porównaniu do działalności podmiotu prywatnego - wyraźnie bardziej restrykcyjnym kryteriom. Jest to uzasadnione. W ramach danej oceny należy bowiem zawsze rozważyć oba szczególne powody, przedstawione w odniesieniu do konieczności opodatkowania działalności organów publicznych, aby zapewnić, że "samoopodatkowanie" organów publicznych ma również sens w konkretnym przypadku (pkt 27). Dalej w pkt 38, TSUE stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem daną działalność należy zaklasyfikować jako mającą charakter "gospodarczy", jeżeli jest ona wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym. Trybunał określił te przesłanki również w ten sposób, że działalność musi być wykonywana w sposób ciągły i "za wynagrodzeniem" (pkt 39). W świetle powyższego stanowiska rację należy przyznać Gminie, że czynności związane ze sprzedażą makulatury: - po pierwsze: nie doprowadziłyby do jej znacznej przewagi w zakresie konkurencji, co więcej nawet by jej nie zakłóciły; - po drugie: doszłoby do zaburzenia zasady neutralności podatkowej (brak podatku należnego); - po trzecie: działalność organów publicznych nie jest opodatkowana automatycznie, lecz wymaga szczególnego uzasadnienia; - po czwarte: działalność ta nie jest wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym, w sposób ciągły i "za wynagrodzeniem"; - po piąte: istnienie wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) ww. Dyrektywy nie wystarczy, aby stwierdzić, że dana działalność jest wykonywana w celu uzyskania dochodu w myśl art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie (pkt 55 ww. wyroku TSUE); - po szóste: nie został spełniony wymóg działania na rynku; w celu stwierdzenia działalności gospodarczej Trybunał bada między innymi, czy dana działalność jest wykonywana w ten sam sposób, co działalność gospodarcza o tym samym charakterze. W szczególności wymagane jest w tej mierze porównanie ze zwykłą działalnością grup zawodowych wymienionych w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie (pkt 63 ww. wyroku TSUE). Istotny jest także – z punktu widzenia istoty sprawy – wyrok TSUE z dnia 16 września 2008 r., w sprawie C-288/07, w którym stwierdzono, że "Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinien być interpretowany w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Podmiot prawa publicznego może być bowiem zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Artykuł 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy zmierza do uniknięcia takiego niepożądanego skutku, przewidując, że działalność wymieniona w szczegółowy sposób w załączniku D do tej dyrektywy jest "w każdym wypadku" opodatkowana podatkiem od wartości dodanej, chyba że jest ona nieznaczna, także wówczas gdy jest ona wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy domniemywa się, że nieopodatkowanie pomiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej z tytułu ich działalności prowadzi do zakłóceń konkurencji, chyba że działalność ta jest nieznaczna. W ten sposób z brzmienia art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy wynika, że opodatkowanie tych podmiotów tym podatkiem wiąże się z wykonywaniem działalności wymienionej w załączniku D do tej Dyrektywy jako takiej, niezależnie od tego, czy dany podmiot prawa publicznego napotyka na konkurencję na rynku lokalnym, na którym wykonuje tę działalność". W pkt 35 ww. wyroku TSUE wyjaśnił, że "Innymi słowy domniemywa się, że nieopodatkowanie pomiotów prawa publicznego podatkiem VAT z tytułu ich działalności prowadzi do zakłóceń konkurencji, chyba że działalność ta jest nieznaczna". W rozpatrywanej sprawie, sporne czynności sprzedaży makulatury mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Niewielkie środki uzyskiwane z ww. tytułu, przekazywane na bieżące potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych, nie mogą uczynić z Gminy podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie sposób tu mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, nie mówiąc już o znaczących, zaś sama Gmina nie jest ukierunkowana na uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, w sposób ciągły i za wynagrodzenie. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby w procedowanym stanie faktycznym doprowadzić do zrównania Gminy (jednostek oświatowych) z przedsiębiorcami profesjonalnie zajmującymi się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupem i obrotem surowcami wtórnymi celem osiągnięcia zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący winien wydać interpretację indywidualną odpowiadającą wymogom prawa, w tym uwzględniającą ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: "p.p.s.a.". O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).