I FSK 175/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 622/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 622/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Skarżąca/Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. (dalej: Organ) w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 1 marca 2018 r. 2. W skardze kasacyjnej Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i 3 O.p,, przez dokonane wadliwej kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i tym samym uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z 1 marca 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdy nie zachodziły podstawy do ich uchylenia z uwagi na fakt, że Organ wystosował do Gminy prawidłowe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś z uwagi na nieuzupełnienie tych braków - zasadnie wydano w sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymane w mocy postanowieniem, z 17 kwietnia 2018 r., w świetle czego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. winien oddalić skargę, jako niezasadną. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że po uzupełnieniu wniosku nie było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia i de facto uznanie, że w okolicznościach sprawy Skarżąca skutecznie uzupełniła wniosek, w świetle czego Organ w sprawie zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej, podczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Organ zobowiązany był na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. pozostawić wniosek bez rozpatrzenia, skutkiem czego podjęte rozstrzygnięcia były merytorycznie zasadne i prawidłowe. - art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14k § 1 O.p. oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 14g § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie Organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek zawierał braki formalne, które nie zostały skutecznie uzupełnione. W świetle czego Organ musiałby wydać interpretację warunkową, a wydanie takiej interpretacji jest niedopuszczalne. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h, art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wymaga zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1-2 i 4 O.p. tj. uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku niespełniającego wymogów formalnych. Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 7. Zdaniem Organu, Skarżąca w postępowaniu interpretacyjnym naruszyła obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez niewłaściwy sposób uzupełnienia braków formalnych wniosku, co nie dawało Organowi możliwości wydania interpretacji. 8. Powyższa konstatacja poprzedzona – słusznymi co do zasady – rozważaniami Organu na tle rozumienia art. 14b § 3 O.p. oraz obowiązków organu interpretacyjnego polegających na badaniu, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony został wyczerpująco oraz uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, nie była jednak w stanie faktycznym sprawy trafna. 9. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia powodem, dla którego Organ nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia w formie interpretacji indywidualnej, była ocena, że Skarżąca zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie udzieliła wprost odpowiedzi na pytania nr 5,6,7 i 8. Z taką oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia złożone na żądanie Organu nie powinny budzić wątpliwości. 10. W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. We wniosku o interpretację Skarżąca bowiem podała, że realizuje projekt obejmujący: 1) modernizację i przebudowę dróg gminnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz 2) remont, przebudowę oraz modernizację istniejącego zdegradowanego budynku i nadanie mu nowych funkcji społecznych. W budynku, po jego przebudowie i modernizacji, nie przewiduje się pomieszczeń administracyjnych dla Skarżącej. Pomieszczenia będą przeznaczone do wstępnego wynajmu na rzecz lokalnych organizacji pozarządowych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wysokość czynszu wynikać będzie z kosztów związanych z utrzymaniem budynku. Ponadto, w budynku wynajmowane będą sale konferencyjne. W związku z takim opisem Gmina sformułowała pytanie: czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, obejmującego wydatki na opisane zadania. Z opisanego stanu faktycznego we wniosku (także uzupełnienia) nie wynikało, by oba zdania inwestycyjne (1 i 2) nie pozostawały ze sobą w związku. 11. Pismem z 18 stycznia 2018 r. Organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, na co Gmina udzieliła następujących odpowiedzi: - (pytanie nr 5) z uwagi, iż wniosek obejmuje zdarzenie przyszłe, Gmina nie określiła jeszcze obrotu z tytułu najmu przedmiotowego budynku; - (pytanie nr 6) obrót z tytułu odpłatnego najmu ww. budynku w porównaniu do innych przedmiotów najmu z pewnością będzie wysoki, natomiast w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Skarżącej nie będzie znaczący; - (pytanie nr 7) kalkulacja najmu budynku będzie opierać się o analizę cen stosowanych na rynku; - (pytanie nr 8) organ nie uściślił, w jakiej perspektywie należy ocenić możliwość pokrycia przez przedmiotowy najem poniesionych nakładów inwestycyjnych. Podatnik nie jest w stanie tego określić, nie spodziewa się jednak, że wartość czynszu pokryje ww. nakłady. Wysokość czynszu skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz w rozsądnym czasie. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając treść pytań objętych wnioskiem o interpretację, za zasadną należy przyjąć ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził w uzasadnieniu, że na moment złożenia wniosku Gmina nie ma możliwości, - gdyż nie dysponuje takimi danymi - wskazania dokładnej wartości obrotu z tytułu najmu. Nie może to jednak dyskredytować wniosku, gdyż wniosek w tym zakresie dotyczył zdarzenia przyszłego. Stanowisko Organu w istocie uniemożliwiałoby uzyskanie interpretacji w odniesieniu do zdarzeń przyszłych ograniczając w praktyce zastosowanie art. 14c § 1 O.p. tylko do opisu istniejących stanów faktycznych. 13. Mimo takiego stanu, Organ ma możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie, o ile Skarżąca, jak miało to miejsce w sprawie, zadeklaruje (uzupełniając wniosek), że wysokość należności z tytułu czynszu najmu będzie opierać się o ceny rynkowe czyli przyjmie postać kalkulacji opartej o rynkową wartość najmu. W tych okolicznościach należy dokonać oceny zdarzenia przyszłego w niesprecyzowanym zakresie z uwzględnieniem deklaracji, iż przyszłe wartości będą uwzględniać rynkową wartość świadczenia, którego konkretyzacja nastąpi w przyszłości. 14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że "udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie miało kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, gdyż miało potwierdzić, bądź wykluczyć wątpliwości Organu co do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się przez Skarżącą do wartości rynkowych, mimo braku ich kwotowego sprecyzowania na etapie wniosku, stwarza Organowi możliwość oceny zdarzenia przyszłego, również w kontekście art. 5 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2016 r. poz 710 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT. 15. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który – jak wyjaśnił – stanowisko swoje wywiódł przede wszystkim z samej konstrukcji prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego VAT sprowadzające problem do stwierdzenia, że dla skorzystania z tego uprawnia nie ma znaczenia "wysokość obrotu z tytułu dokonania czynności opodatkowanej" całkowicie pomija problem, który stanowił istotę pytania we wniosku o interpretację i wątpliwości Organu. 16. Nie ma wątpliwości, iż na podstawie art. 14b § 5b O.p. obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wyłączony pozostaje między innymi w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu Organ zobligowany był więc ocenić, czy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zamieszczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie zawiera elementów uzasadniających odmowę wydania interpretacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 348/19, oceny wystąpienia przesłanek zastosowania art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny dokonuje w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do których odnosi się art. 14b § 5b O.p. muszą zatem wynikać ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, spełniającego wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. Wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. to taki, umożliwia zarówno wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 O.p.), jak i ocenę istnienia przesłanek do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanych w art. 14b § 5b O.p. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. o uchyleniu postanowień Organu obu instancji w uznaniu, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku o wydanie interpretacji dopełniła bowiem obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. W tej sytuacji organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną i dokonać merytorycznej oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o jej wydanie. 18. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego mając na względzie wynik sprawy oraz fakt, że Gmina nie złożył stosownego wniosku w tym przedmiocie (art. 209 P.p.s.a.). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś