I FSK 348/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 559/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 559/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącej – Gminy S. ("Gmina"), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 28 marca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r. Gmina podała, że zadania określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), wykonuje między innymi poprzez zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej ("ZGK"), który prowadzi działalność w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej. Gmina zamierza przekształcić ZGK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie Gmina realizuje projekt "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków oraz systemu wodno-kanalizacyjnego na terenie aglomeracji S.", a po zakończeniu tej inwestycji planuje wydzierżawić jej efekty spółce do celów wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją projektu Gmina ponosi wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT. Gmina zadała więc pytanie, czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu ponoszonych przez nią wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne? Zdaniem Gminy, która powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", prawo takiej jej przysługuje. 2.2. Pismem z 20 grudnia 2017 r. Dyrektor KIS wezwał Gminę do usunięcia braków formalnych wniosku, formułując w tym zakresie pięć pytań. 2.3. W odpowiedzi na to wezwanie Gmina wskazała, że planowana wartość nakładów inwestycyjnych w ramach projektu wynosi 66.651.000,12 zł brutto. Wyjaśniła, iż nie jest w stanie wprost odpowiedzieć na pozostałe pytania (punkty od 2 do 5 wezwania), ponieważ na obecnym etapie nie wie, czy inwestycja będzie oddawana spółce w dzierżawę etapami, czy też w całości, po zakończeniu inwestycji. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalona na poziomie wartości godziwej. Wycena, która zostanie zlecona podmiotowi profesjonalnemu, uwzględniać będzie transakcje dzierżawy o podobnym charakterze. Gmina zaznaczyła, że – jej zdaniem – pytania organu podatkowego nie mają w sprawie znaczenia. 2.4. Postanowieniem z 15 lutego 2018 r. Dyrektor KIS wniosek Gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia powołując się na okoliczność, że Gmina nie udzieliła odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z 20 grudnia 2017 r., a więc nie ma on możliwości oceny, czy zobowiązany jest wydać interpretację indywidulną zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p.", czy też może odmówić wydania interpretacji z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 14b § 5b tej ustawy. 2.5. Dyrektor KIS nie uwzględnił zażalenia Gminy i postanowieniem z 28 marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W jego ocenie odpowiedzi na pytania sformułowane w skierowanym do Gminy wezwaniu były niezbędne do ustalenia, czy w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 14b § 5b O.p. stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dyrektor KIS stwierdził, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku musi stanowić określoną, przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy. Podniósł, że realizując inwestycję tak kosztowną jak opisana we wniosku (66.651.000,12 zł) z zamiarem jej wykorzystania jako przedmiotu najmu (dzierżawy), Gmina musi mieć, choćby w przybliżeniu, skalkulowaną (w oparciu o określone kryteria) kwotę przyszłego czynszu dzierżawnego. Wypowiedź Gminy, że wysokość czynszu dzierżawnego ustalona będzie na poziomie wartości godziwej, bez sprecyzowania jak należy rozumieć zwrot "na poziomie godziwym", rzutuje na sposób określoności przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przez co organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić, że zachodzą przesłanki z art. 14b § 5b O.p. 2.6. W skardze złożonej na to postanowienie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej. Zarzuciła, iż postanowienie to narusza: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, w zw. z art. 14h O.p.; (2) art. 14g oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; (3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p.; (4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; (5) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Podzielił zarzuty Gminy, że Dyrektor KIS naruszył art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. na skutek wadliwego zastosowania tych przepisów w sprawie. W ocenie WSA, redakcja złożonego przez Gminę wniosku z 4 grudnia 2017 r. zawierała wszystkie niezbędne wymogi z art. 14b § 3 O.p., a zatem wniosek ten stanowił dostateczną i wystarczającą podstawę do wywiązania się przez organ podatkowy z procesowych obowiązków, jakie wynikają z treści art. 14b § 1 O.p. Z treści zaskarżonego postanowienia należy wnioskować, iż powodem skierowania do Gminy wezwania z 20 grudnia 2017 r. były przypuszczenia organu, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku może spełniać przesłanki z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. WSA zaznaczył, iż nie wyklucza uprawnień organu podatkowego do badania, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie wyczerpuje przesłanek z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz do występowania w ramach tych uprawnień do strony z wezwaniem do przedstawienia informacji i okoliczności, które mogłyby okazać się pomocne w rozpoznaniu tych przesłanek. Zasadność takiego wezwania (a co za tym idzie skutki związane z wywiązaniem się przez podatnika z nałożonego nań obowiązku doprecyzowania treści wniosku) należy podporządkować celowi, jakiemu to wezwanie ma służyć, tj. ocenie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanki nadużycia prawa. Sposób rozumienia tej przesłanki będzie kryterium weryfikującym zarówno zasadność samego wezwania, jak i skutki związane z określonym sposobem zadośćuczynienia takiemu wezwaniu przez podatnika. Zdaniem WSA brak było podstaw prawnych do wydania na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpoznania. Informacjom, do których nawiązywały pytania w wezwaniu nie sposób bowiem przypisać cech niezbędności dla oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Świadczy o tym zakres zadanych Gminie pytań, które (poza pytaniem o wartość nakładów) odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z wysokością przewidywanego obrotu z tytułu dzierżawy, a zatem mają charakter ograniczony względem tych wszystkich okoliczności, które organ zobowiązany jest uwzględnić w ramach zastosowania procedury z art. 14b § 5b O.p. Określając przesłanki stwierdzenia nadużycia prawa WSA odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-255/02 [...]. Zdaniem WSA skierowane do Gminy wezwanie przesłanek tych nie uwzględnia – organ podatkowy pyta o czynsz i nakłady, ale nie o uzasadnienie takiego działania. Tymczasem, dopiero ogół obiektywnych okoliczności związanych z oddaniem inwestycji w dzierżawę mógłby stanowić podstawę oceny organu, czy istotnie zasadniczym celem tej umowy było uzyskanie korzyści podatkowej. W sumie, żądane przez organ podatkowy informacje nie były wystarczające do tego, aby na ich tylko podstawie organ mógł powziąć uzasadnione przypuszczenie co do ewentualnego wystąpienia w sprawie przesłanki nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor KIS, kierując się wskazaną przez ten Sąd wykładnią przepisów prawa i zasadami związanymi z prawem do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony, winien ponownie przeanalizować wniosek Gminy pod względem jego zawartości oraz ewentualnie rozważyć celowość ponownego jej wezwania do doprecyzowania określonych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem potencjalnych podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwzględnieniem argumentacji Sądu przedstawionej w sprawie. 4. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności Dyrektora KIS i tym samym uchylenie postanowienia z 28 marca 2018 r., podczas gdy nie zachodziły podstawy do jego uchylenia z uwagi na fakt, że organ wystosował do Gminy prawidłowe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś z uwagi na nieuzupełnienie tych braków zasadnie wydano w sprawie pierwotne postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymane w mocy postanowieniem z 28 marca 2018 r., w świetle czego WSA na podstawie art. 151 P.p.s.a. winien był oddalić skargę, jako niezasadną; 4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i art. I4b § 1 i 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania przez WSA, że w sprawie brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku strony bez rozpoznania, albowiem informacjom do których nawiązywały pytania nie sposób przypisać cech niezbędności dla oceny czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., podczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że organ zobowiązany był na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. pozostawić wniosek bez rozpatrzenia, skutkiem czego podjęte rozstrzygnięcie było merytorycznie zasadne i prawidłowe; 4.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania przez WSA, że nawet w przypadku udzielenia przez stronę odpowiedzi na wszystkie z zadanych pytań, organ nie posiadałby dostatecznej wiedzy o wszystkich okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które byłby zobowiązany rozważyć pod kątem wystąpienia w sprawie ewentualnego prawdopodobieństwa nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), podczas gdy jakiekolwiek braki w opisie sprawy, uniemożliwiły wydanie interpretacji i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, co miało miejsce w sprawie; 4.1.4. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14k § 1 O.p. oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 O.p. przez uznanie, iż w sprawie organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej mimo, że wniosek zawierał braki formalne, które nie zostały skutecznie uzupełnione. W świetle czego organ musiałby wydać interpretację warunkową, a wydanie takiej interpretacji jest niedopuszczalne 4.1.5. art. 141 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści – co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania; 4.1.6. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zbyt dowolnym uznaniu przez WSA, że żądane przez organ informacje nie były wystarczające do tego, by na ich tylko podstawie organ podatkowy mógł powziąć uzasadnione przypuszczenie co do ewentualnego wystąpienia w sprawie przesłanki nadużycia prawa, podczas gdy Gmina nie odpowiedziała na zadane przez organ pytania, a w rzeczywistości to właśnie analiza odpowiedzi, które byłyby przedstawione w sposób jednoznaczny i wyczerpujący przez Gminę mogłyby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia przez organ niż podjęte w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji organ w sposób prawidłowy wydał postanowienie z 28 marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. 5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Sprawa niniejsza, za zgodą obu stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS zasługuje na uwzględnienie. 6.4. Przesądziła o tym, jednocześnie wyznaczając zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawionego w pkt 4.1.5. niniejszego uzasadnienia). W ramach tego zarzutu Dyrektor KIS podniósł wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażającą się w jego wewnętrznej sprzeczności, polegającej na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia i prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi bowiem poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku funkcji powyższych nie spełnia, ponieważ nie zawiera jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do powodów uchylenia postanowienia Dyrektora KIS. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sprzeczności w stanowisku i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczył zasadności orzeczenia przez Dyrektora KIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Charakter zarzucanej przez Dyrektora KIS wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku koniecznym czyni odwołanie się do przepisów regulujących tego rodzaju rozstrzygnięcia. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji przewidziane zostało w art. 14g § 1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez Gminę wniosku o interpretację oraz w dacie wydania postanowienia Dyrektora KIS z 28 marca 2018 r. stanowił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Uznając, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., Dyrektor KIS skorzystał z trybu określonego w art. 169 § 1-2 i 4 O.p. i wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych tegoż wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. Gmina udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej wezwanie, która – w ocenie Dyrektora KIS – była niewystarczająca, co skutkowało pozostawieniem wniosku Gminy bez rozpatrzenia. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora KIS, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "redakcja złożonego przez stronę wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. zawierała wszystkie niezbędne wymogi z art. 14b § 3 O.p. Wniosek ten stanowił zatem dostateczną i wystarczającą podstawę do wywiązania się przez organ podatkowy z procesowych obowiązków jakie wynikają z treści art. 14b § 1 O.p." (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stwierdzenie powyższe oznacza, że w ocenie WSA wniosek Gminy o interpretację był kompletny, czyli sporządzony w sposób umożliwiający wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b § 1 O.p. i o jakiej wydanie wnioskowała Gmina. Skutkiem oceny, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. musi być zatem stwierdzenie, że nie było podstaw do wzywania wnioskodawcy (Gminy) do uzupełnienia wniosku, w tym także o uzupełnienie opisu przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W takiej zaś sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, czy wezwanie do uzupełnienia wniosku było prawidłowe – rozważanie w tym zakresie są bezprzedmiotowe, ponieważ w ogóle nie było powodu do sporządzenia takiego wezwania. Konsekwencją stwierdzenia, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera wszystkie elementy określone w art. 14b § 3 O.p. jest obowiązek organu interpretacyjnego wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej zagadnienia podatkowego budzącego wątpliwości wnioskodawcy. Bezspornym jest przy tym, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.) powyższy obowiązek organu interpretacyjnego wyłączony był między innymi w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W świetle tego przepisu organ podatkowy zobligowany jest więc ocenić, czy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zamieszczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie zawiera elementów uzasadniających odmowę wydania interpretacji. Jednakże oceny wystąpienia przesłanek zastosowania art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny dokonuje w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do których odnosi się art. 14b § 5b O.p. muszą zatem wynikać ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, spełniającego wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. To właśnie opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi nasuwać uzasadnione przypuszczenie, że niektóre jego elementy mogą stanowić nadużycie prawa. Wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. to taki, umożliwia zarówno wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 O.p.), jak i ocenę istnienia przesłanek do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanych w art. 14b § 5b O.p. Oceny dokonywane na potrzeby zastosowania art. 14b § 5b O.p. odnoszą się bowiem do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji zawiera opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający jego merytoryczne rozpatrzenie, to tym samym zawiera informacje umożliwiające ocenę, czy istnieją podstawy do zastosowania art. 14b § 5b O.p. Wniosek niespełniający tego warunku nie jest wnioskiem odpowiadającym wymogom z art. 14b § 3 O.p. i z tego względu nie daje podstaw ani do wydania interpretacji indywidualnej, ani do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji – wymaga natomiast uzupełnienia przez wnioskodawcę. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznawszy, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. i na jego podstawie może być wydana interpretacja indywidualna (art. 14b § 1 O.p.), nie tylko dokonał bezprzedmiotowej – przy takim jego stanowisku – oceny prawidłowości i przydatności skierowanego do Gminy wezwania do uzupełnienie tego wniosku, ale też zalecił Dyrektorowi KIS, aby ten ponownie przeanalizował wniosek Gminy "pod względem jego zawartości". Zalecenie to, wraz z zaleceniem ewentualnego rozważenia celowości "ponownego wezwania strony do doprecyzowania określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem potencjalnych podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwzględnieniem argumentacji Sądu przedstawionej w sprawie", są niespójne z przytoczonym wyżej stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wniosek Gminy spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. Jak już bowiem wskazano, jeżeli wniosek Gminy odpowiada tym wymogom, rozważanie celowości jego uzupełnienia jest zbędne. W rezultacie uzasadnione są wątpliwości Dyrektora KIS, czy w oparciu o wniosek Gminy z 4 grudnia 2017 r., uzupełniony na jego wezwanie z 20 grudnia 2017 r., należy wydać interpretację indywidualną, czy też ponownie wezwać Gminę do uzupełnienia wniosku. Powyższe potwierdza zasadność zarzutu Dyrektora KIS, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest "niespójne i wewnętrznie sprzeczne", a wadliwość ta utrudnia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania. 6.5. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, opisaną w pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Byłoby to bowiem przedwczesne w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jednoznacznej oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia oraz wskazań co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego. 6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 6.7. Sąd pierwszej instancji ponownie skontroluje zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zawartej w nim argumentacji. W uzasadnieniu zaś wyroku, jeżeli będzie sporządzane, przedstawi jednoznaczną ocenę zasadności stanowiska Dyrektora KIS zajętego w tym postanowieniu, co wymaga zbadania, czy wniosek Gminy spełniał wymogi z art. 14b § 3 O.p., a jeżeli wymogów tych nie spełniał – czy wystosowane do Gminy wezwanie do uzupełnienia braków wniosku było prawidłowe, a odpowiedź Gminy na to wezwanie była wystarczająca. 6.9. Na wniosek Dyrektora KIS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75% kwoty wskazanej § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Danuta Oleś Arkadiusz Cudak