III FSK 1577/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 768/18 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 maja 2018 r., nr 0201-IEW2.4120.3.2018.AR w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22.05.2019 r. o sygn. I SA/Wr 768/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E.K. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22.05.2018 r., nr 0201-IEW2.4120.3.2018.AR, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu decyzją z 1.02.2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką jako byłej Prezes Zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 23.121 zł, za odsetki od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji na kwotę 7.352 zł, za odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy: marzec 2013 r. w kwocie 354 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 278 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego wymienionych powyżej należności, wynoszące według stanu na dzień wydania decyzji 1,60 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor IAS we Wrocławiu decyzją z 22.05.2018 r., orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektor IAS we Wrocławiu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną, wskazując że organy nie zawarły w swojej decyzji ustaleń w kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli spółki, aby taki wniosek był w ogóle możliwy do złożenia. Ta właśnie kwestia przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 28.11.2018 r., I SA/Wr 174/18, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Zdaniem WSA we Wrocławiu w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.n.) niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, jako że nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy, a jej zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co było następstwem bezzasadnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu trybu wynikającego z art. 116 § 1 o.p.; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie kwestii związanych z ilością wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organu do wyjaśnienia kwestii związanych z ilością wierzycieli, tj. czy w sprawie mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami, co dopiero pozwoli, według Sądu pierwszej instancji na możliwość zastosowania wobec skarżącej art. 116 § 1 o.p., podczas gdy należało przyjąć, że organ przeprowadził pełne i prawidłowe postępowania dowodowe, ponieważ wyjaśnienie kwestii ilości wierzycieli, w ocenie organu, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania art. 116 § 1 o.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w sytuacji dochodzenia roszczeń przez jednego wierzyciela; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. i art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nakazanie członkowi zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie - przy istnieniu jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa - jest sprzeczne z przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz konstytucyjnymi zasadami równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych oraz zasadą praworządności, podczas gdy należało przyjąć, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., dokonywanej z uwzględnieniem ww. przepisów Konstytucji RP oraz możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, kwestią irrelewantną jest liczba wierzycieli spółki; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. polegającą na przyjęciu, że skoro w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze niedopuszczalne (z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.), to tym samym oznacza jednocześnie, iż członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 116 o.p., a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia (w kontekście możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej) nie przewiduje konieczności istnienia określonej liczby wierzycieli spółki. 5.2. Skarżąca osobiście wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona i dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu należy uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona co spowodowało rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie. Stanowisko organu podatkowego należy uznać za trafne. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże ze względu na sposób i zakres sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozpoznanie należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów materialnoprawnych, albowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia tzw. przepisów wynikowych ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ich zasadność jest zatem bezpośrednio zależna od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 6.2. Jedyną podstawą uchylenia przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS we Wrocławiu z 22.05.2018 r. było przyjęcie przez Sąd, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze niedopuszczalne. Według Sądu pierwszej instancji, członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, jako że nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy, a jej zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 28.11.2018 r., I SA/Wr 174/18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie jest błędne. W powyższym zakresie wypowiedział się także w Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.10.2022 r., III FSK 1239/21, który rozpoznawał skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 28.11.2018 r., I SA/Wr 174/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wskazaną skargę kasacyjną uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanym orzeczeniu, traktując ją jako własną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to według art. 21 ust. 1 p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3.03.2017 r., II FSK 807/17, z 6.04.2020 r., II FSK 137/20, z 1.12.2021 r., III FSK 4220/21, z 8.12.2021 r., III FSK 4454/21, III FSK 580/21 z 2022.05.18 r., III FSK 699/21 z 2022.07.20 r. Nie można uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest zatem stwierdzenie wielości wierzycieli. Nie można zaaprobować zaprezentowanych w kontrolowanym orzeczeniu wywodów, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze niedopuszczalne, a tym samym członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle wymienionych rozważań wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez organ w jego skardze kasacyjnej, okazały się trafne, a w konsekwencji zasadne są będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi prawidłowo uznał, że w odniesieniu do skarżącej ziściły się pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 o.p. W chwili powstania zaległości pełniła ona funkcję prezesa jednoosobowego zarządu, będąc osobą wpisaną w tym charakterze do rejestru KRS. Została powołana do jej pełnienia uchwałą wspólników i mogła w tym zakresie wykonywać czynności prezesa zarządu, które w czasie powstania zaległości wykonywała, o czym świadczą składane przez nią podpisy na dokumentach przedstawionych przez organy podatkowe. Trafnie zaakceptował WSA we Wrocławiu, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i wiarygodny, a tym samym wystarczający dla podjęcia prawidłowej decyzji. Z materiału tego bezspornie wynikało, że skarżąca w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Okoliczność, na którą skarżąca wnosiła o jej przesłuchanie, pozostawała zaś poza zakresem pozytywnej przesłanki z art. 116 o.p. Zasadnie również uznano, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącej, tj. że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a do ustalenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji, jak miało to miejsce w postępowaniu. Właściwie organy podatkowe podniosły, co prawidłowo uznał WSA we Wrocławiu, że realny brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych świadczy o bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie należy wskazać, że organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należności od spółki m.in. zajęcia rachunków bankowych w Banku Zachodnim WBK S.A. i PKO Banku Polskim S.A. gdzie nie stwierdzono środków na rachunkach oraz zbieg egzekucji z Komornikami Sądowymi. Pomimo podjętych czynności nie udało się ustalić adresu, pod którym prowadzona jest działalność spółki (ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem w Radwanicach, ani Boleszkowicach). Na podstawie wydruków z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców stwierdzono, że nie posiada nieruchomości ani ruchomości, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Zasadnie to doprowadziło organy podatkowe do konkluzji, że brak możliwości zaspokojenia należności z majątku spółki jest równoznaczny z bezskutecznością prowadzonej przeciwko niej egzekucji, a tym samym wykazaniem drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Trafnie WSA we Wrocławiu także zaaprobował, że w sprawie nie zaistniała formalna przesłanka negatywna z art. 118 § 1 o.p., dotycząca braku możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Prawidłowo wskazano, że 5-letni termin, o którym mowa w powyższym przepisie, upływał z dniem 31.12.2019 r. (biorąc pod uwagę, że termin płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku CIT za 2013 r. przypadał na dzień 31.03.2014 r., a termin płatności zaliczki na ów podatek za marzec 2013 r. przypadał na dzień 22.04.2013 r.) oraz z dniem 31.12.2018 r. (biorąc pod uwagę, że termin płatności zaliczki na podatek za grudzień 2013 r. przypadał na 20.01.2014 r.). Obie decyzje organów podatkowych zostały wydane przed dniem 31.12.2018 r. Tym samym słusznie przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego spółka powinna zgłosić najpóźniej w dniu 1.02.2014 r., tj. 14 dni po terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. 6.4. Artykuł 188 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą prawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis, jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Innymi słowy, mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 28.10.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 2.12.2022 r. natomiast organowi 17.11.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. s. J. Pruszyński s. S. Bogucki s. J. Sokołowska