I FSK 49/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 509/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 509/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę P. sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 11 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 21 lutego 2018 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", albowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej po upływie terminu wyznaczonego uprzednimi postanowieniami organu podatkowego do zwrotu ww. podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego bowiem, postanowieniami z 24 listopada 2017 r. (w zakresie dotyczącym sierpnia i września 2017 r.), z 30 listopada 2017 r. (w zakresie dotyczącym grudnia 2016 r.) oraz z 28 stycznia 2017 r. (w zakresie dotyczącym stycznia, kwietnia i maja 2017 r.) przedłużył termin dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku do 22 lutego 2018 r. Postanowieniem z 21 lutego 2018 r. zaś termin zwrotu za ww. miesiące został ponownie przedłużony do 30 sierpnia 2018 r., jednak postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w trybie art. 152a O.p. 26 lutego 2018 r., a zatem po terminie zwrotu prolongowanym ww. poprzednimi postanowieniami. Sąd odwołał się przy tym do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa,gov.pl; dalej "CBOSA"), w zakresie konieczności doręczenia przez organ podatkowy, a nie tylko sporządzenia i podpisania, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przed upływem tego terminu, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 902/16, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 263/17 (CBOSA), co do warunków skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, którego doręczenie następuje za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 O.p., oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jej zwrotu, podczas gdy dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu; w przedmiotowej sprawie, z uwagi na doręczenie postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wystarczające było wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu oraz przesłanie na skrzynkę pocztową adresata postanowienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 oraz art. 152a § 1, art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 26 lutego 2018 r., w związku z tym nie jest skuteczne, podczas gdy dla zachowania określonego w ww. przepisie terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane), co w przedmiotowej sprawie - z uwagi na doręczenie postanowienia środkami komunikacji elektronicznej za pośrednictwem platformy e-PUAP - nastąpiło w dniu przesłania na skrzynkę pocztową pełnomocnika Skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., tj. 22 lutego 2018 r., czyli przed upływem terminu do jego zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 oraz art. 152a § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało doręczone 22 lutego 2018 r. w momencie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., do skrzynki odbiorczej pełnomocnika Spółki (data utworzenia poświadczenia nadania), który w tej dacie posiadał wiedzę o nadejściu przesyłki i mógł się z nią zapoznać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku wadliwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w nowym terminie wyznaczonym przez organ w ostatecznych postanowieniach organu pierwszej instancji z 24 listopada 2017 r. (sierpień i wrzesień 20017 r.), z 30 listopada 2017 r. (za grudzień 2016 r.) oraz z 28 grudnia 2017 r. (za styczeń, kwiecień i maj 2017 r.) na 22 lutego 2018 r., w sytuacji, gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 zw. z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U z 2020 r., poz. 1842). Stosownie do treści tego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3.3. Podstawową przyczyną uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi było to, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu, a w konsekwencji nie mogło przedłużyć terminu, który już upłynął. Konstatacja ta została oparta na bezspornych okolicznościach faktycznych, których autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym nawet nie próbował podważać. Postanowieniami z 24 listopada 2017 r. (w zakresie dotyczącym sierpnia i września 2017 r.), z 30 listopada 2017 r. (w zakresie dotyczącym grudnia 2016 r.) oraz z 28 stycznia 2017 r. (w zakresie dotyczącym stycznia, kwietnia i maja 2017 r.) przedłużono termin dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku do 22 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 21 lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku za grudzień 2016 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. tym razem do 31 marca 2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD 22 lutego 2018 r. Adresat odebrał ww. pismo 26 lutego 2018 r. 3.4. Fakty związane z doręczeniem tego postanowienia są bezsporne. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie skutków prawnych dla biegu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji, powołując się przede wszystkim na argumentację zawartą w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, uznał, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie tego terminu jest bezskuteczne. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Natomiast odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje autor skargi kasacyjnej. Twierdzi bowiem, że dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wystarczające jest wydanie takiego postanowienia przed upływem tego terminu. Bez znaczenia jest zaś doręczenie, które zostało dokonane później. Dla potwierdzenia swych argumentów powołano się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających tą tezę. Przy czym należy podkreślić, że orzeczenia te wydano w okresie wcześniejszym, niż przywołany wcześniej wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.5. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 21 września 2020 r. w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/20. W tezie tej uchwały wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W uchwale tej zatem przesądzono, że również w przypadku doręczeń elektronicznych, doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno nastąpić przed upływem terminu zwrotu. Tym samym potwierdzono stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. Należy ponownie przypomnieć, że w tezie tego orzeczenia wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 3.6. Należy podkreślić, że uchwały składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystają z mocy ogólnie wiążącej. Bezpośrednia moc wiążąca uchwał, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 187 § 2 P.p.s.a., wykluczona jest przez art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ta norma konstytucyjna stanowi bowiem, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wszelkie zatem bezwzględne związanie sędziów i sądów innymi aktami prawnymi niż wyżej wymienione, sprzeczne byłoby z Konstytucją. Dlatego też zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. 3.7. Z uwagi na powyższe skutki procesowe wyżej cytowanej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w pełni podzielając stanowisko wyrażone w tej uchwale, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, trafnie uznał, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 7