I FSK 663/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 92/18 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "A." sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-1.4103.315.2017.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Firmy Handlowej "A." sp. j. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.406 (słownie: trzy tysiące czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 92/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "A." W. i H. D. sp. j. z siedzibą w M. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2012 r. do 30 listopada 2012 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W toku tego postępowania ustalono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego paliwami do pojazdów silnikowych na stacjach paliw i w ewidencji zakupu za listopad 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7 ujęła fakturę VAT nr [...] z 9 listopada 2012 r. (wartość netto: 122.647,24 zł, podatek VAT: 28.208,87 zł) wystawioną przez S. sp. z o.o. z/s w S.. Jako przedmiot transakcji na fakturze wskazany został olej napędowy w ilości 29.167 litrów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Organ nie kwestionował przy tym przedmiotu obrotu, ale niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. W związku z powyższym stwierdził, że spółka w prowadzonej ewidencji zakupów za listopad 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7 zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 28.208,87 zł. Wobec dokonanych ustaleń, Naczelnik US, decyzją z 25 września 2017 r., określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. 1.3. Decyzją z 21 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. Dyrektor IAS stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż pod szyldem S. sp. z o.o. czynności w zakresie handlu paliwem wykonywane były przez osoby inne niż jej udziałowcy lub osoby upoważnione do reprezentowania spółki. Udziałowcy i osoby upoważnione do reprezentowania spółki nie wykonywały czynności związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, nie były odpowiedzialne za prowadzenie dokumentacji spółki, nie miały wpływu na jej gospodarkę finansową. Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec S. przez Dyrektora UKS w S., włączony do akt niniejszego postępowania, w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że faktury VAT sprzedaży, wystawione w imieniu S. nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności, tj. zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami innymi niż wykazane na fakturach. Podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży paliwa nie była bowiem spółka S. Jak stwierdzono w decyzji Dyrektora UKS w S., S. sp. z o.o. została założona w celu wykorzystania jej do przeprowadzenia transakcji, od których nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Wybór kwartalnego systemu rozliczania podatku od towarów i usług, a następnie złożenie zerowych deklaracji podatkowych jednoznacznie wskazują na zamiar uniknięcia zapłaty należności przez osoby wykonujące czynności w ramach tej działalności gospodarczej. Wystawione przez S. sp. z o.o. faktury, m.in. na rzecz spółki, nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu. Oceniając wyjaśnienia wspólników spółki – W. D. i H. D., pod kątem zachowania przez spółkę należytej staranności, Dyrektor IAS stwierdził, że spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowym, dotąd nieznanym kontrahentem, tj. ze spółką S. Okoliczności nawiązania współpracy, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że spółka co najmniej powinna przypuszczać, iż jej kontrahent nie jest wiarygodny. Przemawiają za tym następujące okoliczności: towar zakupiono od nowo założonej firmy działającej na rynku zaledwie 10 miesięcy; S. jako przedmiot działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wskazała handlu paliwami, a według zeznań H. D. zanim dokonano zamówienia towaru sprawdzano ww. firmę w KRS; brak umowy pisemnej o nawiązaniu współpracy między spółką a S., regulującej obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości; sprzeczne wyjaśnienia wspólników spółki - H. D. i W. D.; niejasne okoliczności nawiązania współpracy ze S.. Dyrektor IAS wskazał na brak dowodów potwierdzających rzeczywistą weryfikację kontrahenta przed dokonaniem zamówienia towaru. Wydruk z KRS jest z 13 listopada 2012 r., podczas gdy dostawa oleju nastąpiła w dniu 9 listopada 2012 r. Nadto aktywność spółki sprowadzała się w istocie do przyjęcia dokumentów. Wspólnicy spółki nie dokonali jednak ich analizy, nie powzięli na ich podstawie żadnych wątpliwości i nie podjęli działań, w celu wyjaśnienia, kto figuruje jako prezes S. w KRS, a kto podpisał fakturę VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowym kontrahentem. W związku z tym nie można uznać, że spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury VAT wystawione przez S. są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, tzn. wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale nie przez podmiot wykazany na wystawionych fakturach. Zdaniem Dyrektora IAS, zarzuty podnoszone w odwołaniu, bez jednoczesnego przedstawienia dowodów prowadzących do odmiennego ustalenia w sprawie, są zwykłą polemiką z ustaleniami zawartymi w decyzji, bez merytorycznego uzasadnienia i podania dowodów uzasadniających stanowisko spółki. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań wspólników spółki i złożonych przez nich pisemnych wyjaśnień; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony; - art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych spółki; - art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania i poprzez uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego zawartego w wartości brutto zakupionych towarów, mimo że w decyzji z 30 września 2014 r. nakazano S. sp. z o.o. zapłatę podatku, którego odliczenia odmawia się spółce, w sytuacji kiedy dostawca miał koncesję i NIP, a płatność nastąpiła przelewem, a Dyrektor UKS w S. uznał S. za czynnego podatnika w podatku od towarów i usług zobowiązanego do zapłaty podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1 Sąd uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd zauważył, że jednym z przedmiotów sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowana przez organy faktura zakupu wystawiona przez S. sp. z o.o., zaewidencjonowana przez skarżącą, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tej fakturze. Zdaniem sądu, w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że faktura zakupu wystawiona przez spółkę S. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tej fakturze. W związku z tymi ustaleniami wobec spółki S. Dyrektor UKS w S. wydał decyzję określającą kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jak podnosi skarżąca. Wskazana decyzja wydana wobec S. sp. z o.o. stanowiła jeden z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie i miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. 3.3. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca zawierając w listopadzie 2012 r. transakcję ze spółką S. nie dochowała należytej staranności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przed dokonaniem przedmiotowej transakcji skarżąca uzyskała zaświadczenie o zarejestrowaniu kontrahenta – S. sp. z o.o. jako podatnika VAT UE (potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE wydane 30 października 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.; k. 131 i 344 akt podatkowych) oraz sprawdziła jeszcze w październiku 2012 r. na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, czy kontrahent ten ma ważną koncesję. Jak wynika z wydruku z 25 października 2012 r. z oficjalnej strony internetowej Urzędu Regulacji Energetyki kontrahent spółki uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 30 lipca 2012 r. do 30 lipca 2022 r. (k. 173 akt podatkowych – "strona 2 z 2" wydruku z http: bip.ure.gov.pl). Następnie po dokonaniu już dostawy, skarżąca ponownie na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdziła, czy ta koncesja jest nadal ważna. Z wydruku z 13 listopada 2012 r. jednoznacznie wynika, że S. sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC) na okres od 30 lipca 2012 r. do 30 lipca 2022 r., brak przy tym informacji o cofnięciu tej koncesji (k. 132-133 akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy, w tym pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 1 czerwca 2017 r. koncesja ta została cofnięta dopiero decyzją z 26 stycznia 2015 r. (k. 246 akt podatkowych). Jak wynika z zeznań H. D. oraz W. D., przed zawarciem przedmiotowej transakcji firma S. sprawdzana była również w Krajowym Rejestrze Sądowym na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości. W ocenie sądu, wyjaśnienia te uznać należy za wiarygodne. Skoro bowiem dokonano weryfikacji na odpowiednich stronach internetowych co do posiadania przez tę firmę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, to możliwym jest, że dokonano takiej weryfikacji odnośnie KRS. W rejestrze tym wprawdzie nie wskazano wprost handlu paliwami, zważyć jednakże należy, że wskazano w nim handel hurtowy z wyłączeniem wyłącznie handlu pojazdami samochodowymi. Dodać należy, że w momencie dokonania przedmiotowej transakcji kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie zalegał w tym czasie z płatnościami w podatkach. Fakturę nr [...] z 9 listopada 2012 r. podpisała natomiast M. S., a więc osoba, pełniąca w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki S., co wynika jednoznacznie z aktu notarialnego z 25 października 2012 r. – Protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz z Protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 21 grudnia 2012 r. (k. 186, 203 i 204 akt podatkowych). Jak wynika z tych dokumentów, M. S. została powołana na prezesa zarządu spółki S. w dniu 25 października 2012 r. i odwołana z tej funkcji w dniu 21 grudnia 2012 r. Nie ulega więc wątpliwości, że faktura została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Podjęcie zatem przez skarżącą wskazanych przez organ czynności w zakresie ustalenia, czy faktura została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki S. nie mogłoby doprowadzić do powstania wątpliwości po stronie skarżącej co do tego kontrahenta. O braku staranności skarżącej nie może też świadczyć wskazana przez organ okoliczność nabycia oleju napędowego od nieznanego początkującego w tej branży podmiotu. Należy zauważyć, że nie jest rolą organu dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu sugerująca, że należy dokonywać zakupu tylko od podmiotów dużych i dłużej istniejących doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych nowo powstałych przedsiębiorców oraz konkurencji. Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.; dawny art. 43 TWE). Z treści pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 1 czerwca 2017 r. wynika, że firmie S. sp. z o.o. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi, w tym olejami napędowymi bez możliwości prowadzenia działalności na stacjach paliw i z wyłączeniem działalności z wykorzystaniem własnych autocystern. Była to działalność określana, jako tzw. "czysty obrót", tj. bez wykorzystywania jakiejkolwiek infrastruktury paliw ciekłych. Zatem, mając na uwadze przedmiot i zakres działalności, na którą spółka S. uzyskała koncesję, wątpliwości skarżącej co do rzetelności tego kontrahenta nie mógł wzbudzić fakt nie posiadania przez tę spółkę infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami (np. zbiorników czy cysterny). Odnieść to należy również do okoliczności, że ani skarżąca ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie sprawdzali, czy spółka ta posiada stosowne zaplecze techniczne. Z kolei okoliczność braku kontaktu ze spółką S., odnosi się do okresu późniejszego, gdy prowadzone były postępowania wobec tej spółki (np. postępowanie wszczęte w grudniu 2014 r. w sprawie cofnięcia koncesji), kiedy skarżąca nie zawierała już z tą spółką żadnych transakcji. O należytej staranności skarżącej w zakresie współpracy ze spółką S. świadczy też to, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów, skarżąca sprawdziła jakość paliwa i otrzymała certyfikat jego jakości (k. 181 akt podatkowych). Tym samym upewniła się, że towar dostarczony odpowiada temu wskazanemu na fakturze, a także zabezpieczyła w należyty sposób swoje interesy w przypadku zakwestionowania przez jej nabywców jakości paliwa. Skarżąca sprawdziła też czy został uiszczony podatek akcyzowy (zob. m.in. k. 174 i 176 akt podatkowych). Ponadto skarżąca zapłaciła za zakupione paliwo poprzez dokonanie dwóch przelewów bankowych na rachunek bankowy spółki S.(k. 36-37 akt podatkowych). Organy nie wykazały też, że ceny oleju napędowego oferowanego przez S. odbiegały od cen wówczas występujących na rynku. Tym samym nie wykazały, że cena była tak atrakcyjna, iż powinna wskazywać, że transakcja jest wątpliwa czy nierzetelna. Wskazana natomiast przez organ niespójność zeznań H. D. i W. D. jest pozorna. Przede wszystkim oboje zgodnie wskazują, że osobą, która poinformowała ich o możliwości nabycia paliwa od S. był W. J. (nazwisko tej osoby zostało przy tym prawidłowo wskazane przez H. D. podczas przesłuchania w dniu 9 listopada 2016 r.; przeinaczenie tego nazwiska podczas przesłuchań w dniu 30 maja 2017 r. nie jest tak istotne, jak mogłoby to wynikać ze stanowiska organu), z którym skarżąca współpracowała już wcześniej. To W. J. poinformował o możliwości nabycia paliwa pochodzącego z Litwy w dobrej jakości od podmiotu, na rzecz którego jak sam zeznał świadczył usługi transportowe. Skoro skarżąca współpracowała uprzednio z W. J., to uznać należy, że informację o możliwości nabycia oleju napędowego od S. uzyskała ze źródła dla niej wiarygodnego – innego przedsiębiorcy prowadzącego rzeczywistą działalność w zakresie usług transportowych paliw ciekłych. W. J. w swoich zeznaniach potwierdził świadczenie usług transportowych na rzecz S. i transport paliwa z Litwy do podmiotów w Polsce, w tym na rzecz skarżącej. Przy czym skoro firma S. zaangażowana była w proceder opisany przez organ, to zrozumiałym jest, że W. J. zeznając odnośnie kontaktów z tą firmą, zaprzeczał szerszej z nią współpracy (tj. np. przekazywaniu numeru telefonu kontaktowego, czy proponowaniu nabycia paliwa od tego podmiotu, czy przekazywaniu zamówień). Skoro jednak W. J. świadczył usługi transportowe na rzecz S., to z dużą dozą prawdopodobieństwa można uznać, iż mogło być tak jak zeznawali H. D. i W. D., a zatem, że to W. J. poinformował W. D. o możliwości nabycia oleju napędowego od S., a następnie przyjął zamówienie celem jego przekazania firmie S., jak też podał numer telefonu do osoby działającej jako przedstawiciel tej firmy, z którym przeprowadzona była choćby rozmowa co do dokumentów niezbędnych do dokonania weryfikacji spółki S.(firma ta przekazała skarżącej potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT UE). W związku z tym nie można wykluczyć, że przedmiotowa faktura również była przekazana przy dostawie paliwa. A zaprzeczenia co do tego W. J. oraz zatrudnionego przez niego kierowcy – A. B., wynikają z powyżej wskazanych okoliczności i odżegnania się od szerszych kontaktów z firmą S.. Zauważyć też należy, że H. D. składając zeznania 30 maja 2017 r. nie wykluczyła, iż mogło być też tak, że faktura została przesłana pocztą. Zauważyć też należy, że skoro, jak wyjaśniała H. D., była prowadzona mailowo korespondencja z firmą S., to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż faktura ta została najpierw przesłana mailem, a następnie za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Przy czym wątpliwości wynikłe w toku postępowania podatkowego co do momentu i sposobu otrzymania przez skarżącą faktury, nie powinna być okolicznością świadczącą o braku należytej staranności. W związku z tym, że była to jednorazowa transakcja zawarta w 2012 r., przy czym odnosząca się niewątpliwie do jednej z wielu dostaw paliwa, jakie skarżąca przyjęła i rozliczyła, to nie można wymagać, aby przedstawiciele spółki pamiętali wszelkie szczegóły dotyczące tej transakcji. Zauważenia też wymaga, że organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań pracownika spółki – R. S., który przyjmował dostawę paliwa od S. i który mógł mieć wiedzę co do kwestii czy faktura była przekazana przy dostawie. Sąd wskazał też należy na spójność zeznań kierowcy A. B. oraz W. D., z których wynika, że przy dostawie paliwa był obecny pracownik spółki, który powiadomił o tym fakcie W. D., który nie był przy samej dostawie, ale przybył na miejsce dostawy i zweryfikował dokumenty przekazane przez A. B. w momencie dostawy. W związku z tym, że była to jednorazowa transakcja za dopuszczalne i zgodne z praktyką przedsiębiorców należy uznać nie sporządzanie umowy na piśmie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, uznać należy, że skarżąca dochowała należytej staranności nabywając 9 listopada 2012 r. paliwo od spółki S.. Organy przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego pominęły przedłożone przez skarżącą dowody potwierdzające jej należytą staranność oraz wynikające z ich uzyskania przez skarżącą okoliczności, co stanowi naruszenie m.in. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. Za zasadne WSA uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę S.. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając wyrokowi zaskarżonemu naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 8-10) organ powołał szereg okoliczności wskazujących na to, że spółka co najmniej powinna była przypuszczać, że jej kontrahent nie jest wiarygodny. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem I instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo uznały, że faktura zakupu wystawiona przez spółkę S. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tej fakturze. 5.3. Nie podziela natomiast stanowiska WSA odnośnie do dochowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką S. Sąd wojewódzki podkreślał, że przed dokonaniem przedmiotowej transakcji skarżąca uzyskała zaświadczenie o zarejestrowaniu kontrahenta jako podatnika VAT UE oraz sprawdziła jeszcze w październiku 2012 r. na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, czy kontrahent ten ma ważną koncesję. Następnie, po dokonaniu już dostawy, skarżąca ponownie na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdziła, czy ta koncesja jest ważna. Ponadto przed zawarciem przedmiotowej transakcji firma S. sprawdzana była w Krajowym Rejestrze Sądowym na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości. W ocenie sądu I instancji, wyjaśnienia te uznać należało za wiarygodne. Skoro bowiem dokonano weryfikacji na odpowiednich stronach internetowych co do posiadania przez tę firmę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, to możliwym jest, że dokonano takiej weryfikacji odnośnie KRS. W rejestrze tym wprawdzie nie wskazano wprost handlu paliwami, zważyć jednakże należy, że wskazano w nim handel hurtowy z wyłączeniem wyłącznie handlu pojazdami samochodowymi. Nie ulega też wątpliwości, że sporna faktura została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki S., zatem podjęcie przez skarżącą wskazanych przez organ czynności w zakresie ustalenia, czy faktura została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki, nie mogłoby doprowadzić do powstania wątpliwości po stronie skarżącej co do tego kontrahenta. O braku staranności skarżącej nie może również świadczyć okoliczność nabycia oleju napędowego od nieznanego początkującego w tej branży podmiotu. Wątpliwości skarżącej co do rzetelności tego kontrahenta nie mógł wzbudzić fakt nieposiadania przez spółkę S. infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami (np. zbiorników czy cysterny). Odnieść to należy również do okoliczności, że ani skarżąca ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie sprawdzali, czy spółka ta posiada stosowne zaplecze techniczne. Wreszcie, w momencie dokonania przedmiotowej transakcji kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie zalegał w tym czasie z płatnościami w podatkach. W opinii NSA nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik dochował należytej staranności w sprawie. 5.3.1. Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru lub wykonania konkretnej usługi od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła. Z tego względu ocenie poddać należy nie tylko dowody formalne, ale także: (1) to czy dany towar jest towarem wrażliwym w obrocie na wyłudzenia podatkowe; (2) okoliczności nawiązania współpracy z danym podmiotem; (3) aspekt operacyjny i logistyczny transakcji; (4) historię funkcjonowania danego podmiotu na rynku paliw; (5) szeroko rozumiane postanowienia umowne; 6) wolumen obrotu z danym podmiotem w kontekście całego obrotu; (7) warunki płatności i dostaw towarów. Wymienione, jedynie tytułem przykładu, aspekty transakcji pojedynczo rozpatrywane nie mogą być oceniane jako schemat o walorze bezwzględnym. Jednakże rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu tworzą dopełniający się obraz, który w takiej postaci powinien być konfrontowany ze standardem należytej staranności, oczekiwanej od podmiotu wykazującego się dbałością o swoje interesy, dokonującego transakcji w tak ukształtowanych warunkach (zob. wyrok NSA z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 618/20; z 3 września 2019 r., sygn. I FSK 1194/17 i powołane tam orzecznictwo oraz wyroki z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 958/17; z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Jak podkreślił NSA z wyroku z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 618/20 (wydanym w sprawie innego podatnika, który również "nabywał" paliwo od S. sp. z o.o.), dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika co do udziału w transakcjach fikcyjnych podmiotowo wiąże się z koniecznością analizy łańcucha powiązań zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji, które najczęściej wyglądają na legalne, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich rzeczywisty, nielegalny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji, który należycie dba o swoje interesy powinien mieć co najmniej świadomość co do możliwości nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. m.in. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18). 5.3.2. Zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparte jest się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który przykładowo w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, [...] (ECLI:EU:C:2007:548) orzekł, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 65). Z tego względu cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia niekiedy wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (por. pkt 58). W konsekwencji każdorazowo ocenić należy, czy dostawca przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt. 68). Rozwinięcia powyższego stanowiska, wraz z zaakcentowaniem, że ocena konkretnych okoliczności sprawy, w tym konstrukcja miernika należytej staranności, na zasadzie proporcjonalności należy do sądów krajowych, dokonane zostało m.in. w wyroku z 21 grudnia 2011 roku w sprawie C-499/10, [...] (ECLI:EU:C:2011:871), z którego wprost wynika, że bezwarunkowe przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia jej uwolnienia się od odpowiedzialności przez przedstawienie dowodu, że nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności (por. pkt 24). Bezwarunkowość nie oznacza natomiast, że sprzeczne z prawem Unii jest wymaganie, aby osoba ta przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 25). Ocena tych okoliczności należy natomiast każdorazowo do sądu krajowego, przy czym określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT (w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu) - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59 i powołane w wyroku orzecznictwo). 5.3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przypomnienia wymaga, że rynek paliw jest (i był) niewątpliwie wrażliwy na wyłudzenia podatkowe. Nadto, jak zasadnie podnosił organ, okoliczności nawiązania współpracy, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że spółka co najmniej powinna przypuszczać, iż jej kontrahent nie jest wiarygodny. Przemawiają za tym następujące okoliczności: towar zakupiono od nowo założonej firmy, działającej na rynku zaledwie 10 miesięcy; S. jako przedmiot działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wskazała handlu paliwami, a według zeznań H. D. zanim dokonano zamówienia towaru sprawdzano ww. firmę w KRS; brak umowy pisemnej o nawiązaniu współpracy między spółką a S., regulującej obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości; sprzeczne wyjaśnienia wspólników spółki - H. D. i W. D.; niejasne okoliczności nawiązania współpracy ze S.(H. D. w trakcie przesłuchania w dniu 16 lipca 2015 r. zeznała, że "przedstawiciel firmy S. sp. z o.o., nie pamiętam w jaki sposób i kiedy z uwagi na upływ czasu, skontaktował się ze mną lub z mężem W. D. z ofertą zaopatrzenia w paliwo". Z kolei w zeznaniu z dnia 30 maja 2017 r. stwierdziła, że nawiązanie kontaktu z firmą S. sp. z o.o. nastąpiło poprzez firmę transportową W. J.. "Pan J. podał kontakt telefoniczny do firmy, nie pamiętam tego numeru telefonicznego" (prawidłowe nazwisko przewoźnika to W. J.). Przesłuchany w charakterze świadka W. J. w dniu 5 lipca 2017 r. zeznał, że nie wie, jak doszło do nawiązania współpracy między Firmą Handlową A. a S.. On nie podawał numeru telefonu do firmy S. W.D.); kwestia zamówienia towaru (H. D. zeznała, że olej napędowy został zamówiony telefonicznie przez męża W. D. u przedstawiciela firmy S., natomiast W. D. przesłuchany w charakterze strony w dniu 30 maja 2017 r. zeznał, że w sprawie zakupu paliwa od firmy S. rozmawiał z "Panem J.. Rozmowy były tylko telefoniczne. Jak zdecydowaliśmy się na zakup paliwa, to zadzwoniłem do Pana J. i powiedziałem mu, że jak będzie miał to paliwo - olej napędowy, to może nam przywieźć. Zamrowiłem u niego całą cysternę paliwa". Przesłuchany w charakterze świadka W. J. nie wiedział, w jaki sposób Firma Handlowa A. sp. j. zamówiła olej napędowy w S. sp. z o.o. On nie przyjmował zamówienia na olej napędowy z Firmy Handlowej A. sp. j.; sposób odbioru faktury zakupu oleju napędowego (H. D. zeznała, że fakturę ze wszystkimi innymi dokumentami dostarczył kierowca cysterny – A. B. wraz z dostawą paliwa. Ze strony Firmy Handlowej A. sp. jawna fakturę odebrał pracownik, R. S. Z kolei W. D. nie pamiętał, jak była dostarczona faktura, "fakturę przyjmowała żona", podczas gdy on uczestniczył w przyjęciu paliwa ("Przy tej dostawie byłem ja, gdyż chcieliśmy sprawdzić, czy wszystkie dokumenty się zgadzają"). Natomiast A. B. (kierowca) przesłuchany w dniu 21 sierpnia 2017 r. zeznał, że nie przekazywał faktury zakupu paliwa dla Firmy Handlowej A. od S., "nigdy nie miałem dostępu do żadnych faktur"; brak dowodów potwierdzających rzeczywistą weryfikację kontrahenta przed dokonaniem zamówienia towaru. Wydruk z KRS jest z dnia 13 listopada 2012 r., podczas gdy dostawa oleju nastąpiła w dniu 09 listopada 2012 r.; aktywność strony sprowadzała się w istocie do przyjęcia dokumentów. Wspólnicy spółki A. nie dokonali jednak ich analizy, nie powzięli na ich podstawie żadnych wątpliwości i nie podjęli działań, w celu wyjaśnienia, kto figuruje jako prezes S. sp. z o.o. w KRS, a kto podpisał fakturę VAT. W opinii NSA, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowym kontrahentem. W przedmiotowej sprawie nie można uznać zatem, że spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami. Nie można dać wiary, że skarżąca spółka nie wiedziała, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. 5.4. Z powyższych względów w stosunku do spornej faktury VAT wystawionej przez S. sp. z o.o. na rzecz strony zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym, jak i materialnym. 5.5. Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA