I FSK 1477/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2198/18 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. M. kwotę 8417 (osiem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/158 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS) decyzją z 24 kwietnia 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. wskazując, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. [...], dokumentujące nabycie kodów doładowujących do sieci komórkowych nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego uznał, że skarżącemu, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Ponadto NUS stwierdził, że wystawione przez skarżącego na rzecz T.[...] faktury VAT, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT za październik 2012 r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 18 sierpnia 2014 r., uchylił decyzję NUS z 24 kwietnia 2014 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 47.753 zł. 2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zasadność skorzystania przez organ I instancji z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi", tym samym nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Podatnik winien nie tylko zachować należytą staranność w zakresie udokumentowania wydatków, lecz także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, założenia w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie mogły zatem znaleźć wobec strony zastosowania. W odniesieniu do rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez podatnika na rzecz T. [...] stawką podatku VAT w wysokości 23% organ wskazał, że prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, że wystawione przez podatnika na rzecz T. [...] faktury VAT, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2012 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. Żadna bowiem z okoliczności, wziętych pod uwagę osobno, jak i we wzajemnym połączeniu nie uprawniały do przyjęcia, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miały miejsce na terytorium kraju. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zawyżył wartość podatku należnego, przyjmując, że kwoty otrzymane przez podatnika od T. [...], w związku z dokonaniem sprzedaży kodów doładowujących na rzecz ww. firmy są kwotami netto, a nie brutto. 3. W skardze do Sądu I instancji skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezbadanie i niewyjaśnienie, czy nabycia dokonane przez skarżącego w październiku 2012 r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały czy też nie miały miejsca; przepisów postępowania poprzez niezbadanie, a przez to niewyjaśnienie, gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność (miejsce prowadzenia działalności) przez nabywcę usługi (tj. T. [...]) i błędne przyjęcie, iż działalność ta była prowadzona w październiku 2012 r. na terytorium Polski; prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że miejsce świadczenia przez skarżącego usług znajdowało się w październiku 2012 r. w Polsce, a nie w innym kraju. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. Wskazany na wstępie wyrok zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż poprzedni wyrok wydany w pierwszej instancji - wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3418/14, oddalający skargę – uchylił w wyniku skargi – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1162/16. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), przyjmując, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do podnoszonych przez skarżącego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, niespójność, wewnętrzna sprzeczność ustaleń stanu faktycznego przyjętego rozstrzygnięcia powodują, że nie sposób stwierdzić, jaki stan faktyczny przyjął Sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 12 października 2018 r. oddalił skargę uznając, że była nieuzasadniona. Sąd I instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że R. nie był dostawcą nabytych przez skarżącego telefonów komórkowych. W istocie bowiem podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazując, że zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył ustaleń faktycznych organów orzekających w sprawie (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. 5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 153, art. 170 p.p.s.a., poprzez niewypełnienie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 7.06.2018, aby: (a) ustalić stan faktyczny w sposób prawidłowy i jednoznaczny; zbadać świadomość skarżącego; zbadać jego zachowania w relacjach z kontrahentami (a nie na etapie postępowania); zbadać czy skarżący podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (ergo wymienić też tego typu działania właściwe w niniejszej sprawie); czy (ewentualnie) zamierzonym skutkiem transakcji zawartych przez skarżącego jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z prawem, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego; odnieść się do argumentów obu stron sporu i wyjaśnić dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe a drugiej nie ("inne nie" - wyrok NSA z 7.06.2018 r., str. 11, akapit 2 od dołu); (b) prawidłowo uzasadnić wyrok; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art, 141 § 4, art, 3 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej-Polskiej poprzez: (a) wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wyniku czego nie można uznać, aby skarga strony została faktycznie rozpatrzona a zaskarżony wyrok uzasadniony; (b) poprzez nieuprawnione uznanie (brak dostatecznej i samodzielnej analizy materiału dowodowego, oparcie uzasadnienia o nieprecyzyjny, wybiórczy i niewystarczający materiał dowodowy), że strona nabyła usługi "od kogoś" innego niż wystawca faktur, które następnie sprzedała, a mimo tego nie badały w sposób dostateczny kwestii dobrej wiary, świadomości i zachowań skarżącego oraz uznały, że dalsza sprzedaż przedmiotowych usług miała miejsce na terytorium Polski i powinna być opodatkowana stawką 23%, co Sąd zaakceptował; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), poprzez uznanie, że strona nabyła usługi "od kogoś" innego niż wystawca faktur (uznając daną okoliczność za udowodnioną poprzez rzekomy brak dowodów) i je sprzedała, a mimo tego nie badały w sposób dostateczny kwestii dobrej wiary (świadomości i zachowań) oraz uznały, że dalsza sprzedaż tych usług miała miejsce na terytorium Polski, co Sąd zaakceptował; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, co przejawiło się w zaakceptowaniu przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych i błędnych ocen merytorycznych poczynionych wcześniej przez organy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ekstrapolację na październik 2012 r. rozważań Sądu dotyczących innych miesięcy i okresów, a przez to ustalenie nieprawidłowego, niepełnego stanu faktycznego i uznanie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych i że sprzedaż przez nią kodów miała miejsce na terytorium Polski; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132, art. 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. poprzez zaniechanie sporządzenia kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku co przejawiło się, między innymi, w odesłaniu strony przez Sąd do decyzji organów podatkowych, gdzie strona zmuszona jest poszukiwać motywów rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28Jistopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) będące skutkiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy, iż faktury dokumentujące nabycie usług nie dają stronie prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego (strona jakoby nie nabyła usług od wystawcy faktur); 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy polegającego na uznaniu, że: (a) transakcje nabycia usług przez stronę, udokumentowane fakturami zakupowymi, w ogóle nie miały miejsca lub miały miejsce pomiędzy stroną a kimś innym niż wystawca faktur; (b) nie ma potrzeby badania dobrej wiary strony i jej zachowań, lecz wystarczające jest tylko "odniesienie" się do tej kwestii (wbrew wyrokowi NSA z 7.06.2018 r.), pomimo uznania przez Sąd i organy (jak się wydaje), iż strona nabyła usługi od kogoś innego niż wystawca faktur; 3. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 lit. a) - d) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie 282) będące wynikiem błędnego uznania, że: (a) sprzedaż usług przez stronę na rzecz T. [...] miała miejsce na terytorium Polski; (b) bez znaczenia w przedmiotowej sprawie byłoby określenie dokładnego miejsca przebywania P. L. (jedynego członka personelu T. [...] w okresie, którego dotyczy sprawa). 5.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Poddając w pierwszej kolejności kontroli zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zauważyć należy, że zarzuty te oraz ich argumenty okazały się trafne w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej, za ich pomocą, zarzuca Sądowi I instancji oraz organom podatkowym uznanie, że strona nabyła usługi "od kogoś" innego niż wystawca faktur i je sprzedała, a mimo tego nie badano w sposób dostateczny kwestii dobrej wiary (świadomości i zachowań) oraz uznanie, że dalsza sprzedaż tych usług miała miejsce na terytorium Polski. 6.2. W szczególności zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 153, art. 170 p.p.s.a., poprzez niewypełnienie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 7.06.2018 r. Sformułowanie takiego zarzutu wiąże się z tym, że poprzedni wyrok wydany w I instancji – wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3418/14, oddalający skargę – uchylił w wyniku skargi kasacyjnej skarżącego – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1162/16. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W ponownym postępowaniu organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są obowiązane uwzględniać z urzędu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wyraźnie rozróżnił trzy niezależne przypadki: - transakcje, które nie miały miejsca, - transakcje, które miały miejsce, ale były oszustwem podatkowym, - transakcje, które miały miejsce, ale stanowiły (element) nadużycia podatkowego (s. 15 uzasadnienia wyroku NSA). Tym samym, WSA powinien był dokonać oceny analizowanych przez siebie zdarzeń, a przede wszystkim transakcji zawartych przez skarżącego, pod kątem zakwalifikowania ich do jednej z powyższych kategorii, a nie kilku jednocześnie (s.7 uzasadnienia wyroku NSA). Na uwagę zasługuje w szczególności, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja, w której zauważa się, że nazywanie tych samych zdarzeń przy pomocy różnych znaczeniowo terminów prawnych (transakcja która nie miała miejsca w ogóle, oszustwo, nadużycie) oraz terminów typowych dla mowy potocznej (puste faktury, nierzeczywiste transakcje, sztuczny łańcuch transakcji), lecz pozbawionych prawnego znaczenia, nie tylko utrudnia stronie skuteczną obronę, ale sprzeciwia się zaleceniom sformułowanym przez NSA w wyroku z 7.06.2018 r., aby stan faktyczny ustalić w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Niektóre fragmenty uzasadnienia wyroku WSA z 12.10.2018 r. zdają się sugerować, że w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, ale również, że żadne transakcje pomiędzy stroną a wystawcą faktur nie miały miejsca. 6.3. Powyższe nieprawidłowości, zawarte w uzasadnieniu Sądu I instancji, nie stanowią takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które wyłączałoby kontrolę zaskarżonego wyroku. Jak zauważa sam autor skargi kasacyjnej, analiza wyroku WSA z dnia 12.10.2018 (w szczególności fragmenty uzasadnienia, w których WSA przedstawia własne rozważania) pozwalają stwierdzić, że większość fragmentów uzasadnienia wskazuje, iż WSA zajął stanowisko, jakoby w sprawie doszło do oszustwa polegającego na wystawieniu faktur wadliwych jedynie od strony podmiotowej. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że takie stanowisko implikuje konieczność badania dobrej wiary skarżącego, co również wynikało z omawianego wyroku NSA. W odniesieniu do kwestii dobrej wiary Sąd I instancji stwierdził, że: "W odniesieniu do zarzutów Skarżącego w zakresie Jego dobrej wiary przy zawieraniu transakcji wskazać należy, że wbrew jego twierdzeniom organ w swojej decyzji odniósł się do świadomości Skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanego nabycia – na str. 10 decyzji wskazał, że w przypadku udowodnienia, iż rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to oczywistym jest istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z takim brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT". Takie odwołanie się przez Sąd I instancji w zakresie "dobrej wiary" do decyzji organu podatkowego jest niewystarczające. Pomijając już okoliczność, że oceniając zachowanie dobrej wiary, Sąd I instancji powinien przedstawić własne rozważania, a nie tylko odwołać się do decyzji organu podatkowego, to powtórzone przez Sąd stanowisko organu podatkowego nie przesądza o braku istnienia dobrej wiary. Nie można uznać, że przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia było zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku samo stwierdzenie, że "Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów od kontrahenta Skarżącego są wystawione z tego tytułu faktury VAT." Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w wyroku I FSK 1162/16, NSA nakazał zbadać zachowanie skarżącego, czego ani organy, ani WSA nie uczyniły. Jest też oczywiste, że NSA nakazał zbadać zachowanie skarżącego w relacjach z wystawcami faktur, a nie z okresu postępowania podatkowego, czy sądowoadministracyjnego. W zaskarżonym wyroku brak jakiejkolwiek wzmianki odnośnie badania "zachowania skarżącego", o którym mowa w wyroku NSA z 7.06.2018 r., czy też o potrzebie przesłuchania strony na okoliczność zbadania jej "świadomości". 6.4. Brak oceny świadomości podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym musiał skutkować uznaniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez uznanie że strona nabyła usługi "od kogoś" innego niż wystawca faktur i je sprzedała, a mimo tego nie badały w sposób dostateczny kwestii dobrej wiary. Analiza decyzji organu odwoławczego pozwala stwierdzić, że również ten organ uznał, że niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym dotyczy jedynie sfery podmiotowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez stronę od A. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. O tym, że organ odwoławczy zakwestionował przedmiotowe transakcje jedynie od strony podmiotowej świadczy stwierdzenie organu odwoławczego, który "na marginesie" zauważa "iż organ I instancji nie zakwestionował, iż Strona mogła nabyć przedmiotowe kody doładowujące z innego np. nielegalnego źródła, a jedynie stwierdził, iż faktury, wskazujące jako sprzedawcę A. [...] potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Stroną, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Pośrednio o tym, że organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe transakcje były niespójne jedynie od strony podmiotowej świadczy również okoliczność opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez podatnika na rzecz T. [...] stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zakwestionowanie przedmiotowych transakcji jedynie od strony podmiotowej obligowało organ do wskazania, że skarżący nie zachował w sprawie należytej staranności. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji obszernie powołał jedynie okoliczności, które pozwalały stwierdzić, że transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera natomiast wystarczającego stanowiska w kwestii dobrej wiary. Za zbyt ogólnikowe i niewystraczające należy natomiast znać, powołane już wyżej, stanowisko organu, który stwierdził, że "Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT." 6.5. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zasługuje na uwzględnienie również ze względu na zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, że dalsza sprzedaż spornych usług miała miejsce na terytorium Polski. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że niepełna i niespójna jest przyjęta w sprawie argumentacja mająca wykazać, że wystawione przez podatnika na rzecz T. [...], faktury VAT, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących, powinny zostać wykazane jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju. Zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Stałe miejsce prowadzenia działalności to, zatem miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Takiej wykładni omawianych przepisów nie kwestionuje zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. [...] było terytorium kraju, świadczyło wykorzystanie zaplecza techniczno-personalnego, w postaci sklepu internetowego [...] czy portalu aukcyjnego [...] oraz osobista działalność P. L., we współpracy z L. T. i M. K. Tymczasem organ odwoławczy sam zauważył, że w dniu 21.08.2013 r. przesłuchano w charakterze świadka P. L., który zeznał, iż pracował na stanowisku menadżera w firmie T. [...] zajmującej się wykonywaniem usług internetowych, polegających na sprzedaży kodów do usług elektronicznych i telekomunikacyjnych. Jego praca polegała na wysyłaniu e-maila z zamówieniem do dostawców kodów doładowujących, opłaceniu zamówienia po otrzymaniu towaru, przekopiowanie kodów z e-maila do bazy danych sklepu firmy T. [...]. Sprzedaż odbywała się w pełni automatycznie za pomocą internetu, prowadzona z terytorium Malty, Polski, Ukrainy, Macedonii, Czech, Słowacji, Grecji. Również w ocenie WSA argumentem świadczącym o tym, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. [...] było terytorium kraju są m.in. zeznania P. L. WSA wyraźnie wskazując na zeznania P. L., uwypukla jednocześnie jego szczególną rolę określając go jako: "założyciela, udziałowca, menadżera i pracownika ww. firmy". Odwołując się do tych zeznań, WSA pozostaje w sprzeczności argumentacyjnej. Wskazuje bowiem, że wynika z nich, że sprzedaż kodów prowadzona była z terytorium Malty, Polski, Ukrainy, Macedonii, Czech, Słowacji, Grecji. Jednocześnie twierdząc, że zeznania P. L. pozostają kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania, WSA uznał że faktycznym miejscem prowadzenia działalności przez T. [...] było terytorium kraju. Takiej niespójności argumentacyjnej nie sanuje stwierdzenie Sądu I instancji, "że w takiej sytuacji wszystkie okoliczności faktyczne zestawione łącznie wskazują, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. [...] było terytorium kraju." Również dalsza argumentacja Sądu I instancji odwołująca się do materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji od amerykańskiej administracji podatkowej nie jest wystarczająca dla wykazania, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. [...] było terytorium kraju. Powyższa argumentacja mogłaby, co najwyżej, wykluczyć prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej na terenie Stanów Zjednoczonych. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługiwała ta argumentacja skargi kasacyjnej, w której podnosi się, że uzasadnienie organu oraz Sądu I instancji nie wyjaśnia, dlaczego dla ustalenia faktycznego miejsca wykonywania działalności przez T. [...], nie wzięto pod uwagę miejsca pobytu jedynej osoby stanowiącej personel T. [...]. 6.6. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy mieć na względzie, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd I instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17). 6.7. Taka wykładnia 141 § 4 p.p.s.a. nie pozwala uznać za trafny m.in. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132, art. 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. Do naruszenia powyższych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało dojść poprzez zaniechanie sporządzenia kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku co przejawiło się, między innymi, w odesłaniu strony przez Sąd do decyzji organów podatkowych, gdzie strona zmuszona jest poszukiwać motywów rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd. Odwoływanie się w uzasadnieniu wyroku do decyzji organów podatkowych nie stanowi naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, w której z odesłania takiego wynika, że Sąd przyjął taki stan faktyczny jak organy podatkowe. Sąd przedstawił bowiem w ten sposób również własną ocenę stanu faktycznego. 6.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ekstrapolację na październik 2012 r. rozważań Sądu dotyczących innych miesięcy i okresów, a przez to ustalenie nieprawidłowego, niepełnego stanu faktycznego i uznanie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych i że sprzedaż przez nią kodów miała miejsce na terytorium Polski. Takie uzasadnienie sformułowanego zarzutu wskazuje na to, że strona naruszenia powyższego upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co jak wyżej wskazano nie może być rozpatrywane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na marginesie zauważyć należy, że zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego został uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-3, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 6.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu I instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do: - pozbawienia skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, - opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez podatnika na rzecz T. [...] stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku. W szczególności konieczne będzie zweryfikowanie zachowania skarżącego pod kątem stanu świadomości co do uczestnictwa w nielegalnej transakcji oraz ustalenia miejsca prowadzenia stałej działalności przez T. [...] z uwzględnieniem zeznań P. L. 6.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz § 2 pkt 6 w zw. z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).