III SA/Wa 2198/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., określił T. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. NUS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż faktury VAT wystawione przez Agencję Interaktywną R.(dalej: "R."), dokumentujące nabycie przez Stronę kodów doładowujących do sieci komórkowych (P., P., H., T., O.), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego uznał, że Skarżącemu, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Ponadto NUS stwierdził, iż wystawione przez Stronę na rzecz T. –faktury VAT o wartości netto 531.648,23 zł, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT za październik 2012 r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. 2. W wyniku wniesionego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 47.753 zł. W uzasadnieniu organ przypomniał, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego organ I instancji skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. ustalono bowiem, że Strona w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć kodów doładowujących do sieci telefonii komórkowej od R. Zakupione kody doładowujące były następnie odsprzedawane firmie T. –zarejestrowanej w USA, której jedynym członkiem i reprezentantem jest osoba fizyczna posiadająca obywatelstwo polskie. Dowody sprzedaży stanowiły faktury VAT wystawione przez Skarżącego w kwocie netto. Z uwagi na miejsce świadczenia usług w zakresie dystrybucji kodów doładowujących, nie opodatkowywał On sprzedaży na rzecz T. – na terytorium kraju. Zarówno nabycie jak i sprzedaż kodów doładowujących odbywała się za pośrednictwem Internetu, drogą elektroniczną. Natomiast T. –nabyte od Strony kody doładowujące sprzedawała następnie na terytorium Polski (polskim podmiotom) poprzez serwis aukcyjny Allegro oraz za pośrednictwem sklepu internetowego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT wystawione przez R., dokumentujące nabycie przez Skarżącego kodów doładowujących do sieci komórkowych (P., P., H., T., O.), nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie organ uznał, że podatnikowi, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Ponadto organ ten stwierdził, że wystawione przez skarżącego na rzecz T. –faktury VAT o wartości netto 531.648,23 zł, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT za październik 2012 r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szereg czynności podjętych przez organy podatkowe, mających na celu ustalenie źródła pochodzenia kodów nabywanych przez podatnika od R., w wyniku których ustalono, że transakcje których przedmiotem były kody doładowujące dotyczyły podmiotów w następującej kolejności: J.– J. Sp. z o.o. – R. - Strona. Podkreślił, że dostawcą będących przedmiotem obrotu kodów doładowujących do spółki R. była Spółka J. jednakże przeprowadzone wobec tego podmiotu czynności przez organy podatkowe administracji szwedzkiej nie potwierdziły transakcji zawartych pomiędzy tą spółką a J. K. Ponadto stwierdzono, że siedziba spółki to adres biura wirtualnego. Na okazanej umowie z dnia 23 marca 2012 r. dotyczącej współpracy pomiędzy ww. podmiotem a J. widnieją jedynie pieczątki podmiotów, brak jest podpisów stron ww. umowy. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem podatkowym I instancji, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami miały charakter nierzeczywisty, posiadający cechy oszustwa podatkowego. Świadczyć o tym miały: międzynarodowy charakter oparty w pierwszej fazie na fikcyjnych nabyciach kodów doładowujących z terytorium UE, następnie na dokonaniu ich pozornej sprzedaży poza jej granice, a w rzeczywistości dokonanie ich dystrybucji na terytorium kraju. W rozpatrywanym przypadku kody doładowujące wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot szwedzki do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych kodów do podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych, który dokonywał następnie sprzedaży tych kodów za pośrednictwem Internetu na terytorium kraju; uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych osobą M.R.; brak "pierwotnego" źródła pochodzenia kodów doładowujących, którym z uwagi na przedmiot transakcji mogą być wyłącznie operatorzy telefonii komórkowej działający na terytorium kraju (w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono faktur wystawionych przez któregokolwiek z operatorów sieci komórkowej działających na rynku polskim); brak problemów z rozpoczęciem działalności (podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy). W ocenie Dyrektora Izby organ I instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi", tym samym nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Podatnik winien nie tylko zachować należytą staranność w zakresie udokumentowania wydatków lecz także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, założenia w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie mogły zatem znaleźć wobec strony zastosowania. Organ odwoławczy odniósł się do rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez podatnika na rzecz T. – U. stawką podatku VAT w wysokości 23%. W tej kwestii organ szczegółowo przedstawił poczynione przez organ I instancji ustalenia i wskazał na podjęte w tym względzie czynności (tj. skierowanie zapytań do organów administracji podatkowej w kraju oraz w Stanach Zjednoczonych, a także zgromadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków: M. K., M. S. i P.L.). Odnosząc się do istoty świadczonych przez podatnika usług sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych organ podkreślił, że zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy miało ustalenie miejsca świadczenia ww. usług. Oceniając poczynione w tej kwestii ustalenia Dyrektor Izby uznał, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej T. – miały miejsce na terytorium kraju. Na powyższe składało się m. in. wykorzystanie zaplecza techniczno - personalnego, w postaci sklepu internetowego [...] pl, czy portalu aukcyjnego Allegro oraz osobista działalność P. L., we współpracy z L. T. i M. K. Stwierdzono, że podatnik ewidencjonując i wykazując wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju z faktur VAT, wystawionych na rzecz ww. firmy w październiku 2012 r. zawyżył wartość podstawy opodatkowania świadczenia usług poza terytorium kraju w tym okresie o kwotę 531.648,23 zł. Według Dyrektora Izby prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, że wystawione przez podatnika na rzecz T. – faktury VAT, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2012 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. Żadna bowiem z okoliczności, wziętych pod uwagę osobno, jak i we wzajemnym połączeniu nie uprawniały do przyjęcia, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miały miejsce na terytorium kraju. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych. Jednocześnie, zdaniem DIS organ I instancji zawyżył wartość podatku należnego, przyjmując, że kwoty otrzymane przez podatnika od T. – w związku z dokonaniem sprzedaży kodów doładowujących na rzecz ww. firmy są kwotami netto, a nie brutto. Z powyższych względów za uzasadniony uznał zarzut dotyczący zawyżenia przez NUS kwoty należnego podatku poprzez uznanie, że należności otrzymane przez stronę stanowią w całości podstawę opodatkowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezbadanie i niewyjaśnienie, czy nabycia dokonane przez Stronę w październiku 2012 r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały czy też nie miały miejsca, 2) przepisów postępowania poprzez niezbadanie, a przez to niewyjaśnienie, gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność (miejsce prowadzenia działalności) przez nabywcę usługi (tj. T.) i błędne przyjęcie, iż działalność ta była prowadzona w październiku 2012 r. na terytorium Polski, 3) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż Stronie nie przysługuje zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, 4) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż miejsce świadczenia przez Stronę usług znajdowało się w październiku 2012 r. w Polsce, a nie w innym kraju. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Skarżący w dniu 19 listopada 2015 r. (na rozprawie) wniósł dodatkowo do Sądu pismo procesowe, w którym powołał jeszcze raz twierdzenia organu podatkowego zawarte w decyzji i odpowiedzi na skargę i przedstawił własne stanowisko w sprawie. W piśmie tym Skarżący szczegółowo uzasadnił i przedstawił zarzut skargi, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy nabycia kodów dokonane przez stronę w październiku 2012 r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały, czy też nie miały miejsca. Zarzucił niekonsekwencję w przyjętej w zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy. Zdaniem Skarżącego przyjęcie, że pomiędzy stroną, a R. nie miało miejsca świadczenie usług, oznaczać musi, że nie mogło mieć miejsce świadczenie usług przez Stronę na rzecz T. Skoro tak to, w ocenie Strony, nie jest możliwe domaganie się, aby Strona zapłaciła podatek od transakcji, które nie mogły mieć miejsca. Ponadto zarzucił, że ustalenia, iż Skarżący uczestniczył w procederze przyjmowania do rozliczenia tzw. pustych faktur nie są prawdziwe. Wszystkie faktury dotyczyły kodów przesłanych przez M. R. drogą mailowa i zostały opłacone przez Stronę. Zakupione kody Strona posiada do dnia dzisiejszego na koncie mailowym w postaci oryginalnej, w związku z czym nie ma podstaw do wnioskowania, że były to "puste faktury". Podkreślono, że organy w żaden sposób nie wykazały jakiegokolwiek zaniedbania w działaniach skarżącego, czy jakiegokolwiek zaniedbania w działaniach Strony, czy jakiejkolwiek wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach po stronie dostawcy usług. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3418/14 oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (D. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej także: O.p.), a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Nadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do udowodnienia tezy, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i Skarżącego sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Następnie wskazano, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki, stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i podkreślając rolę oraz znaczenie prawa wspólnotowego w porządku prawnym funkcjonującym na terenie RP, Sąd wskazał na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, którym zapoczątkowano recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa, która następnie została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL. W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Przy czym sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi (zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS, w sprawie C - 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). Aby zatem skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Podkreślono, że w sprawie będącej przedmiotem skargi jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów były wystawione z tego tytułu faktury VAT. Zdaniem Sądu konfrontacja treści tych faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadziła do uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. W ślad bowiem za fakturami nie były świadczone usługi. Skoro zatem faktycznie faktury były "puste" to w sprawie nie było zasadnym badanie przez organy podatkowe okoliczności dobrej wiary u podatnika. Według Sądu I instancji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur okoliczność ta nie wymagała w realiach rozpoznawanej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego. W ocenie Sądu faktury otrzymane przez podatnika od R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono, że organy zbadały wszystkie ogniwa poprzedzające transakcje Skarżącego z R. i zgodnie ustaliły, że na poprzednich etapach obrotu, poprzedzających transakcje Skarżącego czynności opodatkowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostały wykonane. Istotne znaczenie miały ustalenia podjęte przez szwedzką administrację podatkową, z których jednoznacznie wynikało, że J. K., który miał być rzekomym dostawcą kodów doładowujących nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu drugorzędne znaczenie miało to, czy dany podmiot składał deklaracje podatkowe oraz czy był zarejestrowany jako podatnik VAT. Zasadniczą rolę miał natomiast fakt, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie mógł więc świadczyć usług lub dokonywać dostaw towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w toku całego postępowania skarżący nie wykazał, by sporne usługi faktycznie zostały wykonane przez inny podmiot, w miejsce podmiotów figurujących na zakwestionowanych fakturach. Podkreślono, że podatnik nie posiadał żadnej umowy w formie pisemnej z wystawcą zakwestionowanej faktury, brak też jakiejkolwiek dokumentacji np. wydruków z poczty elektronicznej, które potwierdzałaby wykonanie transakcji (tj. złożenie zamówienia, zlecenia, ustalenia warunków płatności i innych funkcjonujących w normalnym obrocie gospodarczym) z wyjątkiem umowy o wystawianiu faktur w formie elektronicznej. Wprawdzie same powiązania osobowe, stwierdzone przez organ, poprzez osobę M. R. nie przesądzały kwestii nadużyć podatkowych, jednakże w ocenie Sądu trudno uznać za normalny obrót gospodarczy sytuację, w której w myśl zawartej umowy firma M. R. dokonywała wpłat na rzecz J.Sp. z o.o. z tytułu zakupów kodów doładowujących przelewem, na konto wskazane w umowie i na fakturach VAT należących do innej firmy I. Sp. z o.o., która następnie przekazywała otrzymane kwoty w formie gotówki na rzecz spółki J. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności sprzedaży na rzecz T. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zatem dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi albowiem to od ustalenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zdaniem Sądu w sprawie udowodniono, że pomimo, iż T .została zarejestrowana w stanie D. w USA, faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot było terytorium kraju. Firma ta nie ma amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych właściwych dla amerykańskich podatników. Wskazany adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji T. oraz wymiany dokumentów. Rejestracja firmy miała miejsce za pomocą Internetu, przy użyciu karty kredytowej M. S., zamieszkałej w W., przy ul. [...] , a rejestracji bezpośredniej firmy dokonała T. G. - pracownik firmy V. Ponadto z ustaleń amerykańskiego organu podatkowego wynikało, że firma T.nie posiadała pod wskazanym adresem dyrektorów, czy przedstawicieli. Jedynym menadżerem i członkiem ww. firmy był P. L., zamieszkały w Polsce, przy ul. [...] w W. Powołując się na art. 11 oraz art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zdaniem Sądu prawidłowo wskazano, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne oraz zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T .było terytorium kraju. 7. Skarżący wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2018 r. Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie odniósł się do pisma złożonego na rozprawie dnia 20 listopada 2015 r. Zdaniem strony WSA, ani organy nie wskazują, czy faktycznie Skarżący nie nabył kodów, czy też nabył je, lecz od kogoś innego niż wystawca faktur, zatem rodzi się pytanie: jak można sprzedać kody, których się rzekomo w ogóle nie nabyło? Organy i WSA przyjęły, że pomiędzy skarżącym, a wystawcą faktur nie doszło do udokumentowanych nimi transakcji wyłącznie na podstawie informacji dotyczących transakcji dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu, które odbyły się poza jakąkolwiek wiedzą i kontrolą podatnika, a organy ani Sąd I instancji nie wykazały, aby skarżący dopuścił się jakiegokolwiek niestarannego działania, czy innych zaniedbań. Cała argumentacja służąca odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur dotyczy postępowania innych podmiotów. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z dnia 7 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1162/16 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdził, iż stanowisko Sądu I instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz uznania, że doszło do dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne, nie zostało odpowiednio uzasadnione. Sąd drugiej instancji zaznaczył w szczególności, iż nie zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione czy WSA uznał, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach dotyczących nabycia przez Stronę kodów doładowujących do sieci komórkowych w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie – zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego. Podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie niespójność przyjętego przez Sąd I instancji jest istotna, bowiem Sąd zaakceptował ustalenia organów kwestionujących nie tylko podatek naliczony, ale także podatek należny. NSA podkreślił, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w poszczególnych jego fragmentach Sąd I instancji wskazał w sposób odmienny przyjęte za podstawę orzekania ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd nie ustalił w sposób jednoznaczny istotnego elementu stanu faktycznego sprawy – tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jeżeli Sąd I instancji przyjął, że do transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez R. nie doszło, Skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricte, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług wówczas niemożliwe byłoby dokonanie dalszego ich zbycia. NSA stwierdził, iż w uzasadnieniu wyroku zaprezentowana była dwoista argumentacja. Podkreślił, iż ustalenie czy Skarżący dysponował kodami doładowującymi do telefonów czy też nie ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Jeżeli bowiem nie istniał towar (usługi) opisane na spornych fakturach to brak było podstaw do badania dobrej wiary Skarżącego ale wówczas nie można przypisać podatnikowi podatku należnego w związku z dalszą dostawą tego towaru. NSA zaznaczył, iż w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur to za konieczne uznał poczynienie ustaleń czy zachowanie Skarżącego w relacji z wystawcami faktur nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara. W takim przypadku zdaniem NSA określenie podatku należnego nie byłby wykluczone. Sąd powołał się na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16 wskazując, że powyższe ustalenia mają także zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia dotyczącego podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów Skarżącego dotyczących wyjaśnienia przez organy podatkowe, czy nabycia kodów dokonane przez stronę w październiku 2012 r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały, czy też nie miały miejsca, szczegółowo uzasadnionym w piśmie procesowym strony złożonym na rozprawie. 9. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2018 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie rozpoznającego sprawę Skarżący podkreślił, że fakt zbycia przez niego kodów nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania, ani przez niego, ani przez organy obu instancji, czy też WSA). Jedyne rozbieżności w tym zakresie dotyczą miejsca dokonania sprzedaży kodów oraz stawki jaka powinna zostać do niej zastosowana. Z powyższego względu, Jego zdaniem, konieczne jest badanie dobrej wiary, czego niestety nie można uczynić w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niejednoznaczne oceny prawne zawarte w uchylonym przez NSA wyroku WSA są wynikiem niedostatecznych ustaleń dowodowych/faktycznych dokonanych przez organ. W trakcie całego postępowania nie badano w żadnym zakresie dobrej wiary Skarżącego. Nie podjęto nawet próby sformułowania ocen, czy wytycznych na czym ta dobra wiara miałaby polegać. Bezsprzecznie do nabycia kodów doszło, konieczne jest jednak zbadanie "dobrej wiary", które wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń. Uchylenie decyzji pozwoliłoby na przedstawienie dodatkowych dowodów i ponowną, pełniejszą prezentację argumentów, co przyczyniłoby się do pełnej i skutecznej sądowoadministracyjnej kontroli spraw. Skarżący wskazał, że jego zdaniem sprzedaż nie miała miejsca w Polsce. Taka sytuacja zaistniała na gruncie niniejszej sprawy." Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia zawarte w piśmie z dnia 6 czerwca 2018 r. i 19 listopada 2015 r. złożonym na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. przed Sądem I instancji, w szczególności są to twierdzenia dotyczące sprzedaży kodów, tj. "strona internetowa [...].pl, mimo, że ma domenę pl. nie musiała zostać umieszczona na polskim serwerze. Mogła być to firma dysponująca serwerami w jakimkolwiek kraju na świecie. Fakt, że P.L. nie przebywał w USA nie może w żaden sposób przesądzić tego, że miejsce prowadzenia działalności przez T. znajdowało się Polsce. Skarżący zacytował również inne fragmenty ww. pisma przemawiające za tezą, że miejscem świadczenia w tym przypadku nie była Polska stwierdzając, że nie zostały one wzięte pod uwagę i rozważone przez Sąd I instancji. Na rozprawie przed WSA w Warszawie ponownie rozpatrującego niniejszą sprawę w dniu 12 października 2018 r. Skarżący poparł skargę oraz wskazał, że z tego co pamięta złożył do tego Sądu do rozpoznawanej przez niego sprawy dotyczącej podatku VAT od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. część dokumentów, które potwierdzałyby, że doszło do transakcji (wydruki e-maili i kody). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Tak więc orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "P.p.s.a.") Oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało dokonać z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1162/16 - uchylającego wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA ustalenie, czy Skarżący dysponował kodami doładowującymi do telefonów, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Jeżeli bowiem nie istniał towar (usługi) opisane na spornych fakturach to brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącego ale wówczas nie można przypisać podatnikowi podatku należnego w związku z dalszą dostawą tego towaru. Z kolei w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur to konieczne jest poczynienie ustaleń czy zachowanie skarżącego w relacji z wystawcami faktur nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara. W takim przypadku określenie podatku należnego nie byłby wykluczone. NSA odwołując się do wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16, podkreślił, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie F., C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie C., C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie M., C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie T., C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie B., C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie J., C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie T., C-324/11 pkt 52). Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem, zdaniem NSA, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NSA powyższe ustalenia mają także zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia dotyczącego podatku należnego. W ocenie NSA dodatkowo zauważyć trzeba, że Skarżący w skardze do Sądu I instancji zarzucił, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy nabycia kodów dokonane przez Stronę w październiku 2012 r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały, czy też nie miały miejsca. Kwestia ta została szczegółowo uzasadniona i przedstawiona w piśmie procesowym Strony złożonym na rozprawie, w którym zarzucono niekonsekwencję w przyjętej w zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego przyjęcie, że pomiędzy stroną a R. nie miało miejsca świadczenie usług, oznaczać musi, że nie mogło mieć miejsce świadczenie usług przez Stronę na rzecz T. Skoro tak to, w ocenie podatnika, nie jest możliwe domaganie się, aby Strona zapłaciła podatek od transakcji, które nie mogły mieć miejsca. Ponadto zarzucił, że ustalenia, iż Skarżący uczestniczył w procederze przyjmowania do rozliczenia tzw. pustych faktur nie są prawdziwe. Wszystkie faktury dotyczyły kodów przesłanych przez M. R. drogą mailowa i zostały opłacone przez Stronę. Zakupione kody Strona posiada do dnia dzisiejszego na koncie mailowym w postaci oryginalnej, w związku z czym nie ma podstaw do wnioskowania, że były to "puste faktury". Podkreślono, że organy w żaden sposób nie wykazały jakiegokolwiek zaniedbania w działaniach skarżącego, czy jakiegokolwiek zaniedbania w działaniach Strony, czy jakiejkolwiek wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach po stronie dostawcy usług. Zdaniem NSA Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w żaden sposób nie odniósł się do powyższych zarzutów skarżącego. Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do podnoszonych przez skarżącego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, niespójność, wewnętrzna sprzeczność ustaleń stanu faktycznego przyjętego rozstrzygnięcia powodują, że nie sposób stwierdzić, jaki stan faktyczny przyjął Sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną orzeczenia. Z tych względów wyrok został uchylony, a sprawę przekazano Sadowi I instancji w celu uzupełnienia stanowiska we wskazanym wyżej zakresie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w O.p., a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Pełnomocnik strony Skarżącej, nie wskazał na żaden z przepisów O.p., który jego zdaniem został naruszony przez organy orzekające w sprawie, ani też na konkretne okoliczności faktyczne lub dowody, które w jakikolwiek sposób uzasadniałaby tezę o błędnym ustaleniu w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Wybiórczo cytowane fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też wskazywanie na wyrwane z kontekstu tezy organu, nie uzasadniają zarzutów skargi. Niezależnie od powyższego analizując przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe Sąd zważył, iż zgodnie z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano w nim którym dowodom organ II instancji dał wiarę i podano przyczyny z powodu których innym odmówiono wiarygodności. Reasumując Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę organów, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i Skarżącego sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo powołał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle (jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Z treści powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Jak wyżej wskazano faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08). Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar, czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08). Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że R. nie był dostawcą nabytych przez Skarżącego telefonów komórkowych. W istocie bowiem podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób stwierdzić naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zasadnie bowiem zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył ustaleń faktycznych organów orzekających w sprawie (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. Organy prześledziły łańcuch transakcji w tej sprawie i stwierdziły prawidłowo, brały w nim udział następujące podmioty: K. J. Sp. z o.o., R., Skarżący, T. 1) Z informacji uzyskanej od szwedzkiej administracji wynika, że brak jest kontaktu z J. K. Zarejestrował on działalność pod nazwą K., której przedmiotem była sprzedaż i naprawa narzędzi. Pod wskazanym adresem rejestracyjnym nie mieszka ta osoba, brak jest osoby o nazwisku R. Nie złożył on żadnego oświadczenia podatkowego, ani informacji podsumowującej, tym samym nie zadeklarował podatku VAT. 2) J. Sp. z o.o. zaległe deklaracje w VAT złożyła w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i nie reagowała na wcześniejsze wezwania do ich złożenia. Siedzibą spółki jest wirtualne biuro. Na umowie dotyczącej współpracy pomiędzy ww. spółką, a J. widnieją tylko pieczątki – brak jest podpisów. 3) Jedynym odbiorcą kodów od J. był R. Ponadto R.dokonywała wpłat na rzecz J. Sp. z o.o. z tytułu zakupu kodów doładowujących w sposób budzący wątpliwości - poprzez dokonanie przelewu na rzecz I. Sp. z o.o., która następnie przekazywała otrzymane kwoty gotówką na rzecz J. w 5-ciu przypadkach była to gotówka. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowo ustalono istnienie powiązań osobowych w tych podmiotach – M.R. jest prokurentem spółki J. i I. Sp. z o.o. oraz jednocześnie właścicielem R. Mając powyższe na uwadze prawidłowo ustalono, że faktury otrzymane przez Stronę od R.nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Na poprzednich etapach obrotu poprzedzających transakcje skarżącego czynności opodatkowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostały wykonane. Istotne znaczenie w tej kwestii wbrew zarzutom skargi, miały ustalenia podjęte przez szwedzką administrację podatkową, z których to jednoznacznie wynika, iż J. K., który miał być rzekomym dostawcą kodów doładowujących nie prowadził działalności gospodarczej. W świetle orzecznictwa TSUE drugorzędną kwestią jest to, czy składał deklaracje podatkowe, czy był zarejestrowany jako podatnik VAT ale to, że w istocie nie prowadził działalności gospodarczej i był to fikcyjny podmiot gospodarczy. Nie mógł więc świadczyć usług lub dokonywać dostaw towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego. Realizując wskazania NSA w niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że Skarżący posiadał kody doładowujące, które zostały przez niego sprzedane. Ten fakt jest bezsporny, gdyż sam organ na str. 11 decyzji stwierdził w zakresie nabycia, że nie zakwestionowano tego, iż Strona mogła nabyć przedmiotowe kody doładowujące z innego np. nielegalnego źródła. Podobnie w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych kodów, na str. 12 decyzji wprost stwierdzono, iż: z akt sprawy wynika, że Strona dokonała sprzedaży na rzecz T., kwestionując tylko miejsce owego świadczenia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdzono przy tym, że faktury wskazujące jako sprzedawcę R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem, a Stroną. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podzielił stanowisko organu, że transakcje, których dotyczą faktury wystawione przez R. nie miały rzeczywistego charakteru, tj. był to tylko fikcyjny obrót, gdyż brak jest dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych tymi fakturami. W niniejszej sprawie nie ma żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez R. na rzecz Skarżącego, np. wydruków z poczty elektronicznej, które potwierdzałyby wykonanie transakcji. Strona takich dowodów nie przedstawiła na etapie postępowania przed organami. Strona dopiero w piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2015 r. skierowanym do Sądu stwierdziła, że zakupione kody posiada do dnia dzisiejszego na swoim koncie mailowym w postaci oryginalnej, w związku z czym Jej zdaniem nie ma podstaw do wnioskowania, że były to "puste faktury". Zaznaczyć należy, że wraz z tym pismem również nie przedstawiono żadnych dowodów, poza ww. samym oświadczeniem Strony. Takie dowody nie zostały przedstawione, ani na etapie postępowania sądowego przed Sądem I, ale i przed Sądem II instancji. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2018 r. poprzedzającym rozprawę przed Sądem ponownie rozpoznającym sprawę Skarżący wskazał tylko, że konieczne jest uzupełnienie ustaleń przez organ, gdyż przed Sądem nie jest to możliwe, a uchylenie decyzji pozwoliłoby na przedstawienie dodatkowych dowodów i ponowną, pełniejszą prezentację argumentów, co przyczyniłoby się do pełnej i skutecznej sądowoadministracyjnej kontroli spraw. Przy tym piśmie Skarżący również nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swojego oświadczenia co do posiadania kodów i innych dowodów potwierdzających nabycie od R. Zdaniem Sądu twierdzenia Strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, że Skarżący korzystał w trakcie tego postępowania z pomocy profesjonalnych pełnomocników, w przypadku istnienia takich dowodów, z pewnością wniesionoby o ich przeprowadzenie. Przed Sądem I instancji rozpoznającym sprawę ponownie, na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. Skarżący stwierdził, że takie dowody znajdują się w aktach sprawy, która była rozpoznawana już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczącej innych okresów jego działalności. Sąd z urzędu jednak posiada wiedzę, że istnienia takich dowodów Sąd nie stwierdził w tym postępowaniu. Skarżący był podmiotem., którego dotyczyła sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2483/15 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2012 r. i listopad 2012 r. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2016 r. oddalił skargę Skarżącego T.M. Sąd ten stwierdził, że Skarżący podejmował tylko polemikę z ustaleniami organów, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących, że faktycznie dokonał nabycia, a następnie dostaw kwestionowanych kodów do telefonów, jak choćby przedłożenia kopii plików wysyłanych do nabywców kodów, CD lub pendrive na których miał otrzymywać kody od swoich dostawców, haseł dostępów do platformy, z której pobierał kody, ani też wskazać i udokumentować, że dokonywał obrotu różnymi kodami, a nie tymi samymi w sposób wielokrotny. Sąd ten ustalił, że w badanej sprawie stwierdzono fikcyjność transakcji, a z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu wynika , że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur. Reasumując, aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów od kontrahenta Skarżącego są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami. W odniesieniu do zarzutów Skarżącego w zakresie Jego dobrej wiary przy zawieraniu transakcji wskazać należy, że wbrew jego twierdzeniom organ w swojej decyzji odniósł się do świadomości Skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanego nabycia – na str. 10 decyzji wskazał, że w przypadku udowodnienia, iż rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to oczywistym jest istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z takim brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z czym prawidłowo organy uznały, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwrócić też należy uwagę, iż o ile same powiązania osobowe, stwierdzone przez organ, pomiędzy R., J. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. poprzez osobę M.R., nie przesądzają jeszcze nadużyć podatkowych, to jednak trudno uznać za normalny obrót gospodarczy sytuację, w której w myśl zawartej umowy firma M. R.dokonywała wpłat na rzecz J. Sp. z o.o. z tytułu zakupów kodów doładowujących przelewem na konto wskazane w umowie i na fakturach VAT należących do innej firmy I. Sp. z o.o., która następnie przekazywała otrzymane kwoty w formie gotówki na rzecz spółki J. Sp. z o.o. (w 5-ciu przypadkach gotówką, co było kwitowane dowodem KP). Podsumowując w ocenie Sądu organy dokonały takich ustaleń w sprawie jakie tylko były możliwe, bo był to oczywiście ich obowiązek, jednakże Skarżący też był zobowiązany do współdziałania z organami podatkowymi w tym udzielania niezbędnych wyjaśnień oraz gromadzenia dowodów, a ograniczył się jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe, nie wykazując się żadna inicjatywą dowodową. Sąd podzielił stanowisko organu, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami miały charakter nierzeczywisty, posiadający cechy oszustwa podatkowego, a Skarżący miał tego świadomość. Prawidłowo organy stwierdziły, że świadczą o tym następujące okoliczności: - międzynarodowy charakter oparty w pierwszej fazie na fikcyjnych nabyciach kodów doładowujących z terytorium UE, następnie na dokonaniu ich pozornej sprzedaży poza jej granice, a w rzeczywistości dokonanie ich dystrybucji na terytorium kraju. Kody doładowujące wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot szwedzki do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych kodów do podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych, który dokonywał następnie sprzedaży tych kodów za pośrednictwem Internetu na terytorium kraju; - uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych osobą M. R.; wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie oszustwa podatkowego i podmiotów faktycznie obowiązanych do zapłaty; - brak "pierwotnego" źródła pochodzenia kodów doładowujących, którym z uwagi na przedmiot transakcji mogą być wyłącznie operatorzy telefonii komórkowej działający na terytorium kraju (w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono faktur wystawionych przez któregokolwiek z operatorów sieci komórkowej działających na rynku polskim); - brak problemów z rozpoczęciem działalności (podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy). W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe zasadnie organy skorzystały z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4. Odnosząc się do drugiej spornej między stronami kwestii - opodatkowania czynności sprzedaży na rzecz Firmy T. wskazać należy, iż zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Tym samym oznacza to, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od ustalenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Z akt sprawy wynika, że T. została zarejestrowana w USA. W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług powinno zatem nastąpić co do zasady w deklaracji składanej organom podatkowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Natomiast z informacji amerykańskiego organu podatkowego wynika, że firma T. pomimo zarejestrowania w stanie D. w USA nie ma amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych właściwych dla amerykańskich podatników. Jeżeli jednak podatnik - usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś usługi są świadczone właśnie dla tego stałego miejsca, to wówczas miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności (a nie państwo siedziby, czy miejsca zamieszkania). Jak wskazano w zaskarżonej decyzji definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzono dopiero z dniem 1 lipca 2011r. w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej – "Rozporządzenie 282/2011". Powołując się na art. 11 oraz art. 10 ww. rozporządzenia wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne oraz zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. było terytorium kraju. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż przesłuchany w charakterze świadka P.L. zeznał, iż w zakresie danych kontrahentów ww. spółki nie potrafi wskazać, czy odbiorcą kodów doładowujących były podmioty gospodarcze oraz z jakiego kraju pochodziły. Z akt sprawy wynika również, iż T.prowadziła działalność wyłącznie za pośrednictwem sieci internetowej jako sklep pod adresem http:// [...] pl oraz przez portal aukcyjny Allegro. Tym samym, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy słusznie przyjął, iż sprzedaż internetowa prowadzona przez ww. firmę skierowana była do polskojęzycznych użytkowników, bowiem przeznaczona była na konsumpcję usług na terytorium kraju. Podkreślenia wymaga również fakt, iż obroty osiągane przez T.z tytułu sprzedaży kodów doładowujących na portalu Allegro wskazują na znaczne rozmiary prowadzonej działalności na terytorium kraju. Argumentem świadczącym o tym, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot było terytorium kraju są m.in. zeznania P. L. - założyciela, udziałowca, menadżera i pracownika ww. firmy, który zeznał, iż nigdy nawet nie był w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Z zeznań ww. wynika wprawdzie, że sprzedaż kodów prowadzona była z terytorium Malty, Polski, Ukrainy, Macedonii, Czech, Słowacji, Grecji. Jednakże podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że w takiej sytuacji wszystkie okoliczności faktyczne zestawione łącznie wskazują, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T.było terytorium kraju. Potwierdzeniem, iż wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez T. miały miejsce na terytorium kraju jest również materiał dowodowy pozyskany przez organ pierwszej instancji od amerykańskiej administracji podatkowej. Jak podniósł to również organ odwoławczy, z informacji o numerze referencyjnym [...] wynika bowiem, iż nie stwierdzono jakichkolwiek oznak, aby T. była rzeczywiście obecna i prowadziła działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Ww. firma nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Wskazany adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji T. oraz wymiany dokumentów. Organ administracji podatkowej zaznaczył również, iż wprawdzie w stanie D. możliwe jest dokonanie rejestracji firm "pieczęcią" lub "apostile", ponieważ takie certyfikaty są łatwo dostępne to jednak nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych. Z ustaleń amerykańskiego organu podatkowego wynika, iż firma T. nie posiadała dyrektorów, czy przedstawicieli znajdujących się pod adresem wskazanym we wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jedynym menadżerem i członkiem ww. firmy jest P.L., zamieszkały w Polsce, przy ul. [...] w W. Powyższe potwierdził również sam P. L., który zeznał, iż jest zarówno założycielem, udziałowcem, menadżerem i pracownikiem T. Rejestracja firmy miała miejsce za pomocą Internetu przy użyciu karty kredytowej M.S., zamieszkałej w W., przy ul. [...] , a rejestracji bezpośredniej firmy na Jego wniosek dokonała Pani T.G.- pracownik firmy V. W ocenie Sądu przywołany wyżej dokument jest oficjalnym pismem amerykańskiej administracji podatkowej, sporządzonym w przepisanej formie przez powołany to tego organ, a tym samym należy przyjąć, iż stanowi on dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Sąd wyjaśnia, że środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko polskie dokumenty urzędowe czy dokumenty prywatne, a także zagraniczne dokumenty urzędowe. Przepisy regulujące postępowanie administracyjne nie określają mocy dowodowej ani dokumentów prywatnych, ani zagranicznych dokumentów urzędowych, dlatego też organ administracji publicznej ma prawo je oceniać, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. Co należy podkreślić, dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza, iż organ administracji publicznej ma obowiązek uznać za udowodnione to, co zostało stwierdzone w treści dokumentu. Co więcej, do dokumentów urzędowych stosuje się domniemanie zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego pochodzi dany dokument. To, że zgodnie z zastrzeżeniami widniejącymi na tym dokumencie informacje w nim zawarte mogą zawierać błędy nie pozbawia go mocy urzędowej. W związku z powyższym, jako bezpodstawne Sąd uznał zarzuty Skarżącego, iż organy podatkowe nie powinny uznać ww. dokumentu za dowód w sprawie. Zastrzeżenia, na które powołuje się w skardze Skarżący nie dotyczą bowiem wszystkich informacji przekazanych przez amerykańską administrację, a jedynie dokumentów o nazwie "C.B. R.". Raport ten dowodzi, że w stosownym rejestrze nie wyszukano danego podmiotu. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, twierdzenia skargi w żaden sposób nie podważają informacji uzyskanej od administracji podatkowej Stanu D. w USA. W świetle tak jednoznacznych dowodów, zdaniem Sądu, bez znaczenia na dokonane ustalenia w przedmiotowej sprawie byłoby określenie dokładnego miejsca przebywania w październiku 2012 r. P. L., na co wskazuje Skarżący. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. było terytorium kraju, co potwierdza także ujawniony numer referencyjny, z którego wynika brak aktywności gospodarczej tegoż podmiotu w Stanach Zjednoczonych, zaś adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji podmiotu T. oraz wymiany dokumentów. Implikacją powyższych ustaleń było prawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że wystawione przez Skarżącego na rzecz T., dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za badane miesiące i rozliczone w deklaracjach VAT – 7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem opodatkowane stawką 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd z powyższych względów nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentów przedstawianych w dodatkowych pismach procesowych wnoszonych przez Skarżącego (w uzupełnieniu do skarg, czy na rozprawie). Zdaniem Sądu jest to tylko polemika z ustaleniami organów, nie poparta żadnymi dowodami pozostająca w oczywistej sprzeczności z prawidłowo stwierdzonym i opisanym stanem faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonych przez Stronę pismach odnosi się Ona osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do rozstrzygnięcia organów. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącego, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Strony Sąd zauważa, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze ogólnie przepisów prawa materialnego i procesowego. Zauważyć należy ponownie, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 § 4 O.p. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16). Zauważyć należy również, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16). Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15). Biorąc powyższe orzeczenia pod uwagę przypomnieć jeszcze raz należy, że Skarżący nie okazał dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu kwestionowanych transakcji, jak również świadczących o tym, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T.-U.nie była RP. Te wszystkie okoliczności szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, potwierdzają zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.