III SA/Wa 4163/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2015 r. o Dyrektor UKS w W. wszczął w dniu 13 października 2015 r. postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa Handlowego P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, P., lub Strona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), dalej: ustawa o KAS, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 242.446,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie nabyła prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. na kwotę 24.908,11 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 12 marca 2012 r., wystawionej przez R. sp. z o. o., z siedzibą w P. (dalej zamiennie: R. sp. z o. o., kontrahent, spółka, podmiot). Organ pierwszej instancji ustalił, że dostawcą paliwa do R. sp. z o. o. miała być P. sp. z o. o. z siedzibą w W., (dalej: P. sp. z o. o.), która miała nabywać towary od B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: B. sp. z o. o.) oraz P. sp. z o. o. z siedzibą w S. [...], [...] K. (dalej: P. sp. z o. o.). Organ stwierdził, że w rzeczywistości ani R. sp. z o. o, ani jej rzekomi dostawcy nie byli właścicielami towarów, tzn. towar pochodzący z zagranicy za pośrednictwem "znikających podatników" - (B. sp. z o. o. i P. sp. z o. o.) oraz "buforów" - (P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o.) był legalizowany na terenie kraju. Uwzględniając powyższe ustalenia faktyczne oraz prawne, tj. art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054. z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że faktura sprzedaży VAT z dnia 12 marca 2012 r. w wartościach: netto 108.296,11 zł i VAT 24.908,11 zł, wystawiona przez R. sp. z o. o, na rzecz Skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zatem, Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 12 marca 2012 r., ponieważ faktura ta była nierzetelna. W ocenie organu celno-skarbowego, Spółka brała udział w łańcuchu dostaw oleju napędowego z udziałem "znikających podatników", którymi byty B. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. oraz "buforów", którymi były P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. Podatek z tytułu tych dostaw nie został zapłacony. Udział R. sp. z o. o. w procederze obrotu olejem napędowym sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatkowego, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia transakcji. Zdaniem Organu Strona nabywając towar od R. sp. z o. o., przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. W ocenie organu pierwszej instancji, udział w łańcuchach dostaw stanowiących jako całość oszustwo podatkowe i kreowanie nieistniejących transakcji, wyłącznie w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym Strona nabyła towar niewiadomego pochodzenia na podstawie faktury, która nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu operacji gospodarczych od R. sp. z o. o. Zdaniem Naczelnika Urzędu CeIno-Skarbowego faktura VAT z dnia 12 marca 2012 r., na której jako wystawca widnieje R. sp. z o. o. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między podmiotami w niej wykazanymi, a Skarżąca nie wykazała się należytą starannością, mającą na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, co pozwoliłoby Jej uniknąć udziału w kwestionowanej transakcji. Mając na uwadze art. 193 §1, §2, § 3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej: Ordynacji podatkowej lub O.p. oraz dokonane ustalenia w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym rejestru zakupu za marzec 2012 r. w części zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 12 marca 2012 r., na której jako wystawca widnieje R. sp. z o. o. Ponadto zaznaczył, iż w toku postępowania kontrolnego za styczeń, luty, kwiecień i maj 2012 r., organ celno-skarbowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży i nabycia towarów i usług, w związku z powyższym za wskazany okres wydał wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r., zrzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego: 1) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności: - bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Skarżąca powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawcy nieprawidłowości w VAT; -arbitralne pominięcie istotnych faktów, wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Podatnik czynił starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; - pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez R. sp. z o. o. na rzecz Skarżącej dokumentuje w rzeczywistości dostawę paliwa zrealizowaną przez inny podmiot w sytuacji, gdy: - okoliczności dostawy, tj. w szczególności fakt, że Spółka odebrała paliwo z bazy paliwowej, z której korzystała R. sp. z o.o., zawarta umowa, korespondencja handlowa i dokonana przez Stronę płatność świadczy, że dostawa została zrealizowana w rzeczywistości przez R. sp. z o. o.; - nawet gdyby przyjąć, że dostawa paliwa zafakturowana przez R. sp. z o. o. została wykonana przez inny podmiot, to okoliczności tej dostawy i działania weryfikacyjne podjęte przez Skarżącą świadczą, że nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcja realizowana z R. sp. z o. o. może wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez R. sp. z o. o., w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa; 4) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu VAT) Spółki za nierzetelne, w sytuacji gdy zapisy dokonane w księgach podatkowych Strony odzwierciedlają stan rzeczywisty, co potwierdza zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż transakcja zakupu oleju napędowego w marcu 2012 r. na podstawie faktury VAT, na której jako wystawca widnieje R. sp. z o. o., z tytułu której Skarżąca rozliczyła kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., stanowią ogniwo transakcji, mających na celu osiągnięcie przez Nią nienależnych korzyści podatkowych w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazany na zakwestionowanej fakturze VAT, a w konsekwencji zmniejszenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast z ustaleń okoliczności dotyczących przeprowadzonych transakcji w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca wynika, że rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Wyjaśnił, iż owa nienależna korzyść wynika z pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek wykazany na zakwestionowanej fakturze VAT, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu, tj. przez R. sp. z o. o., P. sp. z o. o., B. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. W konsekwencji powyższego rozliczenia Spółka zmniejszyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy uznał, iż zebrane w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że działalność R. sp. z o. o. P. sp. z o. o., B. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. polegała na ukryciu faktycznego przebiegu obrotu towarem, przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych jako podatnicy VAT, którzy utrzymywali, że nabywają towary, a w rzeczywistości dokonywali wyłącznie "fakturowej" dostawy oleju napędowego. Faktyczna dostawca paliwa odbywała się zaś bezpośrednio od zagranicznego dostawcy do "brokera", bądź wskazanego przez niego nabywcy końcowego. Mając na uwadze zebrane dowody, powyższym spółkom przypisał następujące funkcje: B. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. - rolę " znikających podatników", natomiast P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. - "buforów", a użyte nazwy odnoszą się do roli, jaką każdy podmiot odgrywa w przestępczym łańcuchu dostaw oraz zadań, które ma wykonać. Organ drugiej instancji stwierdził, iż P. sp. z o. o. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jej rola sprowadzała się do zawierania fikcyjnych transakcji zakupu i Sprzedaży oleju napędowego. Posługując się fakturami zakupu VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez kontrahentów figurujących jako dostawcy oleju napędowego, w tym m.in.: P. sp. z o. o. i B. sp. z o. o., P. sp. o. o. fakturowała sprzedaż na rzecz kolejnego pośrednika lub ostatecznego odbiorcy, w tym m.in. na rzecz R. sp. z o. o. Natomiast, R. sp. z o. o. - wystawca zakwestionowanej faktury VAT na rzecz Spółki - funkcjonowała jedynie formalnie, co wynika m. in. z zeznań świadków: pana W. C. - prezes zarządu tej spółki do lutego 2012 r., pani M. S.- prezesa zarządu tej spółki od marca 2012 r., pani E. L. i pani L. P. - pracowników tej spółki. R. sp. z o. o. wystawiła faktury niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży, w tym fakturę VAT z dnia 12 marca 2012 r. na rzecz Podatnika. Organ odwoławczy uznał, iż R. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a znajdujące się w jej dokumentacji faktury zakupu i sprzedaży towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Mając na względzie dokonane ustalenia, przyjąć należy, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże wystawione przez R. sp. z o. o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie była R. sp. z o. o., gdyż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Rola tego podmiotu sprowadzała się do udziału w "fakturowym" obiegu transakcji oraz uprawdopodobnienia dokonania obrotu gospodarczego paliwem przez ten podmiot. Powyższe ustalenia, jak zasadnie stwierdził organ celno-skarbowy jednoznacznie wskazują, że transakcje zawierane przez R. sp. z o. o. nie miały charakteru gospodarczego, a jedynym ich celem było umożliwienie zmniejszenia zobowiązań podatkowych przez inne podmioty. Było to zatem pozorowanie działalności gospodarczej, w celu uzyskania nienależnych korzyści. R. sp. z o. o. była zatem ogniwem mającym na celu wydłużenie łańcucha podmiotów w fikcyjnym obrocie paliwami. W ocenie organu drugiej instancji, dla rozpatrywanej sprawy niewątpliwe znaczenie ma również okoliczność istnienia w obrocie prawnym decyzji wydanych, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec R. sp. z o. o. oraz P. sp. o. o. dostawcy do tej spółki - w analogicznym jak w przedmiotowym postępowaniu przedmiocie dotyczącym podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził także ustalenia organu pierwszej instancji, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze R. sp. z o. o., nabywając paliwo wykazane na fakturze VAT z dnia 12 marca 2012 r. W cenie organu odwoławczego, nawet przychylając się do argumentacji Strony, iż żaden przepis prawa nie zobowiązywał Podatnika, do archiwizowania dokumentów rejestracyjnych "(USKRS, koncesja, podatnik VAT, NIP, ew. umowa, ZUS)" R. sp. z o. o., to świadomość Prezesa Zarządu Skarżącej i innych osób - pracowników Spółki, że działają w branży paliwowej, obarczonej dużym ryzykiem w zakresie oszustw, dla swojego bezpieczeństwa powinna zgromadzić ww. dokumenty, dokonać ich analizy i je zachować. Powyższe czynności związane z upewnieniem się co do wiarygodności R. sp. z o. o., u którego zamierzała i nabyła paliwo, to minimum jakie powinien wykonać przezorny przedsiębiorca, z ww. świadomością nieprawidłowości w obrocie paliw i ponad 20-letnim doświadczeniem na tym rynku oraz zatrudnianiem pracowników z kwalifikacjami i ponad 10-letnim stażem pracy. Organ drugiej instancji za niezrozumiałe uznał wyjaśnienie co do niemożliwości złożenia organowi pierwszej instancji, umowy z R. sp. z o. o., tj.: "rotacja pracowników" w sytuacji gdy Strona nie wskazała innych pracowników odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami, w tym z R. sp. z o. o. W ocenie organu udzielona wysokość rabatu, była niewątpliwie okolicznością, która także powinna wzbudzić podejrzenie osób reprezentujących Podatnika, co do rzetelności R. sp. z o. o. Zgodnie z zeznaniami S. S., stosowano kryterium nie wybierania najniższych ofert na rynku, z punktem odniesienia do ceny publikowanej przez P., z różnicą o kilka groszy niższą od ceny publikowanej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, za zupełnie niezrozumiałe uznał, dlaczego gdy kontrahent udzielił Spółce tak wysokiego rabatu, w kontekście przyjętych Skarżącej ww. kryteriów ceny, potwierdzonych także w zeznaniach pana S. S., który stwierdził, że R. sp. z o. o. oferowała rabat: "około 25-27 groszy na litrze w stałej relacji do średniej ceny publikowanej przez P. w Internecie.", powyższa okoliczność nie wzbudziła podejrzeń Podatnika w zakresie rzetelności R. sp. z o. o. Organ podniósł ponadto, iż z zeznań złożonych przez prezesa zarządu Strony S.S. wynika m. in., że nie potrafił opisać, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z R. sp. z o. o. Świadkowie nie potrafili wskazać żadnych osób zatrudnionych i reprezentujących kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, na podstawie faktur znajdujących się w dokumentacji R. sp. z o. o., że przedmiotem jej działalności miał być handel olejem napędowym. Faktycznie jednak R. sp. z o. o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a znajdujące się w jej dokumentacji faktury zakupu i sprzedaży towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podkreślił, iż Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia "podatku" wykazanego na fakturze VAT z dnia 12 marca 2012 r., wystawionej przez R. sp. z o. o., ponieważ na podstawie obiektywnych okoliczności organ celno-skarbowy wykazał, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, poprzez nie podjęcie wszystkich działań w celu sprawdzenia R. sp. z o. o. w zakresie rzetelności. W ocenie Organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie analiza danych zawartych w rejestrach VAT w powiązaniu z kopiami faktur VAT znajdującymi się u bezpośredniego wystawcy oraz podmiotów od których ten podmiot zaewidencjonował towar, którym ostatecznie obracała Spółka, dowodami z zeznań świadków i wyjaśnień Strony pozwoliła dojść do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazał, że w protokole badania ksiąg organ kontroli skarbowej stwierdził, że opisana faktura VAT z dnia 12 marca 2012 r., wystawiona przez R. sp. z o., ujęta przez Stronę w rejestrze zakupów za marzec 2012 r. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym uznał księgi za nierzetelne. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (stanowiących załączniki do niniejszej skargi). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 191 w związku z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego, a w szczególności: - bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawcy nieprawidłowości w VAT; - arbitralne pominięcie istotnych faktów, wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Stronę w Jej wyjaśnieniach, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; - pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uzasadnienia twierdzenia organu, że dostawa zafakturowana przez R. sp. z o. o. została w rzeczywistości zrealizowana przez inny podmiot; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez R. sp. z o. o. na rzecz Skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej dostawy paliwa dla Spółki, ponieważ w rzeczywistości dostawę paliwa zrealizował inny niż wskazany na fakturze podmiot w sytuacji, gdy: - okoliczności dostawy, tj. w szczególności fakt, że Spółka odebrała paliwo z bazy paliwowej, z której korzystał R. sp. z o. o., zawarta umowa, korespondencja handlowa i dokonana przez Spółkę płatność świadczy, że dostawa została zrealizowana w rzeczywistości przez R. sp. z o. o.; - nawet gdyby przyjąć, że dostawa paliwa zafakturowana przez R. sp. z o. o. została wykonana przez inny podmiot, to okoliczności tej dostawy i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczą, że Skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcja realizowana z R. sp. z o. o. może wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT; b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2008 r., Nr 115, str. 47 ze zmianami), dalej: TFUE oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj.: z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11, C-142/11, C-642/11, C-643/11, C-277/14, C-277/14, poprzez odmowę Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od R. sp. z o. o. w sytuacji, w której Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez Nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia VAT na wcześniejszym etapie obrotu. c) art 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez R. sp. z o. o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2018 r. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę należytej staranności Spółki dokonaną przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Podniesione w skardze oraz w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 21 września 2018 r., zarzuty zasadniczo związane są z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakupu paliwa od R. sp. z o.o., a także kwestii należytej staranności działania Spółki przy wyborze tego kontrahenta. Co do pierwszej z zasygnalizowanych powyżej kwestii wskazać należy, że odmówienie Stronie w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej na jej rzecz przez R. Sp. z o.o. było prawidłowe. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/17). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17). Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., sygn. I FSK 900/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 318/16). Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 r. postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 172 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez R. sp. z o.o. uznały, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że R. Sp. z o.o. nie była dostawcą nabytego przez Skarżącą paliwa. W istocie bowiem podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I tak z włączonej do akt postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wynika, że spółka R. wystawiła fakturę z dnia 12 marca 2012 r. nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, a podatek wykazany w niej jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za fikcyjnością działalności R. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży paliwa świadczą między innymi zeznania jej Prezesów oraz jej pracowników: - W.C. (Prezes Zarządu R. sp. z o. o. do lutego 2012 r.), przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Wydziału Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w P. zeznał m. in., że funkcję te objął za namową I. S. Czynności związane z zakupem udziałów w tej spółce, jak również prowadzenie działalności R. sp. z o. o. nadzorowane były przez tę osobę (umówienie spotkania u notariusza, zapłata za udziały). Na polecenie I.S. świadek podpisywał dokumenty WZ, na których nic nie było (puste dokumenty WZ). Świadek nie wykonywał żadnych czynności jako prezes zarządu R. sp. z o. o., nie miał on dostępu do żadnych kont bankowych tej spółki, nie dokonywał przelewów. W okresie, kiedy był prezesem, R. sp. z o. o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie była prowadzona księgowość, gdyż spółka ta nie dokonywała obrotu. - M. S. (Prezes Zarządu R. sp. z o.o. od 20 lutego 2012 r. do około połowy lipca 2012 r.) pełniła funkcję tylko formalnie, a faktycznie nie zajmowała się działalnością R. sp. z o. o. W firmie tej zatrudniona była pani L. P., jako pracownik biurowy i pani E. L., jako księgowa. Świadek zeznała, że kontaktami z klientami zajmował się pan I. S., a zeznająca nie wiedziała, jak ta współpraca wyglądała. Głównym dostawcą oleju napędowego do R. sp. z o. o. była P. sp. z o. o., o czym świadek wiedziała na podstawie faktur. pani M. S. nie wiedziała, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy między ww. podmiotami. Świadek nie wiedziała nic na temat P. sp. z o. o., nie wiedziała, w jaki sposób i przez kogo składane były zamówienia, jakimi środkami transportu paliwo było przewożone. Od pana I. S. dowiedziała się, że R. sp. z o. o. posiada bazę paliwową w L., ale nigdy tam nie była. Pani M. S. nigdy nie widziała paliwa zakupionego przez R. sp. z o. o., nigdy nie uczestniczyła w jego odbiorze, nigdy też nie odbierała faktur wystawionych przez P. sp. z o. o. Zeznająca nie wiedziała, czy faktury wystawione przez P. sp. z o. o. na rzecz spółki w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje. R. sp. z o. o. miała kilku odbiorców, ale nie pamiętała ich nazw. Zeznająca nie zajmowała się płatnościami, nie dokonywała przelewów z rachunku bankowego tej firmy. Po otrzymaniu dyspozycji od pana I. S., pani M. S. w banku dokonywała wypłaty kwoty przez niego wskazanej, następnie wypłacone pieniądze przekazywała panu I. S. Świadek zeznała, że faktycznie R. sp. z o. o. zarządzał pan I. S. wraz z żoną panią K. S. Do obowiązków M. S. w R. sp. z o. o. należało podpisywanie dokumentów i wypłacanie, na jego polecenie, pieniędzy z rachunku bankowego tej spółki. Pan I. S. zaproponował świadkowi 5 tys. zł netto za pełnienie funkcji prezesa zarządu R. sp. z o. o. Pani M. S. zeznała, że jeździła tylko wówczas do spółki kiedy było potrzeba podpisać jakieś dokumenty. W okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu R. sp. z o. o., faktycznie była zatrudniona w innej firmie, w której pracowała od poniedziałku do piątku, od godziny 7.00 do godziny 15.00. Świadek na polecenie pana I. S. dokonywała wypłat z konta bankowego spółki, a pieniądze oddawała panu I. S. Dostęp do kont internetowych R. sp. z o. o. miała żona pana I. S. - pani K. S. Zeznająca na polecenie pana I. S. sprzedała udziały w R. sp. z o. o. panu T. S. za kwotę 50 tys. zł, jednakże z tytułu sprzedaży udziałów świadek nie otrzymała żadnych w pieniędzy. - Z zeznań pani L. P., zatrudnionej w R. sp. z o. o. na stanowisku - pracownik biurowy oraz pani E. L., zatrudnionej w R. sp. z o. o. na stanowisku - księgowa wynika m. in. że w R. sp. z o. o. zostały zatrudnione od marca 2012 r. i trafiły do tej spółki przez panią K. S. bądź panią E. S. (dotyczy pani E. L.) - znajomą I. S. Wszystkie polecenia odnośnie faktur i zarządzania biurem otrzymywały od pani K. S., przebywającej wraz z mężem na Dominikanie. Pani L. P. i Pani E. L., pomimo swoich stanowisk w spółce, nie posiadały wiedzy na temat kontaktów R. sp. z o. o. z klientami oraz zawieranych transakcji handlowych. R. sp. z o. o. nie posiadała własnej bazy do składowania paliwa. W dokumentacji R. sp. z o. o. znajduje się umowa dzierżawy zbiornika na podstawie której ww. spółka wydzierżawiła od I. sp. z o. o. z siedzibą w L. pojemności magazynowe w Bazie Paliw w L. - zbiornik nr 3 - umożliwiające składowanie 750 nr oleju napędowego. Zatrudnieni w siedzibie R. sp. z o. o. pracownicy, tj.: pani E. L. i pani L. P., a także Prezes Zarządu pani M. S., nigdy nie byli w Bazie Paliw w L., nigdy nie widzieli paliwa R. sp. z o. o., nie znali również okoliczności transportu, załadunku i rozładunku. Natomiast pan W. C., który w imieniu spółki podpisał umowę dzierżawy zbiorników, zrobił to na polecenie pana I. S. Sam nie wykonywał w R. sp. z o. o. żadnych czynności, na Bazie Paliw w L. był tylko raz, w celu podpisania umowy. Nie pamiętał nazwiska dyrektora Bazy. Pan W.C. podpisywał również niewypełnione dokumenty WZ, określając je w złożonych zeznaniach jako "puste dokumenty WZ", tzn. na których nic nie było, które następnie przesyłał do L. Ten sam zbiornik paliwa – I. sp. z o. o. wydzierżawiała K. sp. z o. o., będącej według faktur, głównym odbiorcą R. sp. z o. o. Pani I. P. (od maja 2012 r. w I. sp. z o. o. na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży), przesłuchana w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Wydziału Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w P. zeznała m.in., że I. sp. z o. o. w ramach swojej działalności poddzierżawiała zbiorniki na bazie innym podmiotom gospodarczym. Na początku 2012 r. I. sp. z o. o. wydzierżawiała zbiorniki R. sp. z o. o. Głównym użytkownikiem zbiorników była K. sp. z o. o., w której pani I. P. była wcześniej zatrudniona. Po podpisaniu umowy dzierżawy z R. sp. z o. o., pracownicy I. sp. z o. o. posiadali upoważnienie do posługiwania się pieczątką R. sp. z o. o. oraz do wystawiania w jej imieniu dokumentów WZ i PZ. Pani I. P., wystawiając dokumenty WZ i PZ nigdy nie dokonywała weryfikacji danych podmiotów wskazanych na tych dokumentach. Świadek nie potrafiła wskazać, od kogo spółka nabywała paliwo, jej zdaniem potencjalni odbiorcy paliwa od R. sp. z o. o. sami zgłaszali się na bazę, gdzie składowane było paliwo różnych podmiotów. Organy prawidłowo ustaliły, że dostawcą R. sp. z o.o. miała być P. sp. z o.o., która z kolei miała paliwo nabyć od B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Prezes zarządu P. sp. z o. o. - pan T. N. oświadczył, że przedstawiciel handlowy R. sp. z o. o. - pani K. oraz Prezes arządu pan W.C. kontaktowali się z prokurentem P. sp. z o. o. w sprawie zawarcia umowy - natomiast z ww. zeznań pana W. C., złożonych w dniu 19 października 2012 r. wynika, że w okresie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu w R. sp. z o. o., podmiot ten nie prowadził żadnej działalności. Z przedmiotowego oświadczenia wynika również, że P. sp. z o. o. była pośrednikiem w handlu olejem napędowym i nie ponosiła kosztów z tytułu posiadania własnego zaplecza magazynowego, za organizację transportu towarów do R. sp. o. o. odpowiadały P. sp. z o. o. i B. sp. z o. o. Fikcyjność działalności P. sp. z o.o. potwierdzają zeznania pana P. K., pana M. G. i pana B. S. - przedstawicieli handlowych tej spółki, tj.: - Pan P. K. pełni funkcję prokurenta P. sp. z o. o. od końca 2010 r. i zajmował się pozyskiwaniem klientów i rozmowami handlowymi, jednakże świadek nie potrafił wskazać, kto był zatrudniony w spółce, praktycznie nie znał żadnych okoliczności dotyczących zarówno transakcji zawieranych z dostawcami, jak i odbiorcami, pomimo że odpowiadał za kontakty z klientami. Z kolei w kontaktach z R. sp. z o. o. nie brał czynnego udziału, bo to należało do obowiązków pani E. S., której we wcześniejszej części zeznań nie wymienił jednak, jako osoby odpowiedzialnej za kontakty z klientami; - zarówno pan B. S. - zatrudniony w okresie od lutego do czerwca 2012 r., jak i pan M. G. - zatrudniony od marca 2012 r., nie posiadali wiedzy na temat okoliczności funkcjonowania tej spółki oraz nie posiadali wiedzy na temat współpracy P. sp. z o. o. z R. sp. z o. o., P. sp. z o. o. i B. sp. z o. o. Znamiennym w sprawie jest, że w stosunku do P. sp. z o. o. została wydana decyzja określająca spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za marzec 2012 r. z tytułu faktur VAT wystawionych dla R. sp. z o. o. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika m. in., że w badanym okresie P. sp. z o. o. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jej rola sprowadzała się do zawierania fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Posługując się fakturami zakupu VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez kontrahentów figurujących jako dostawcy oleju napędowego, w tym m.in.: P. sp. z o. o. i B. sp. z o. o. P. sp. o. o. fakturowała sprzedaż na rzecz kolejnego pośrednika lub ostatecznego odbiorcy. Spółka ta dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur. Z dokonanych ustaleń wynika również, że firma ta wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych zdarzań gospodarczych, wystawiając je m.in. na rzecz R. sp. z o.o. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 16 września 2011 r. udziałowcem spółki była pani S. T., a prezesem zarządu - pan M. W. Zgodnie z następnym wpisem do KRS udziałowcem i prezesem zarządu P. sp. z o. o. był także pan T.N. Pani S.T., przesłuchana przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B., zeznała m.in., że udziały w P. sp. z o.o. nabyła za namową pana P. K. Z tytułu nabycia udziałów nie dokonała żadnej zapłaty. Świadek będąc jedynym udziałowcem w spółce, nie kojarzyła nazwiska pana M.W., który w tym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu P. sp. z o. o. Według zeznań świadka, w P. sp. z o. o. była tylko udziałowcem i nic w jej ramach nie robiła, wszystkim zajmował się pan P.K. Pan M. W., przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B., zeznał m. in., że na temat P. sp. z o. o. wiedział tylko tyle, że jest jej prezesem, ale nie pamiętał od kiedy. Nie wiedział czym spółka się zajmuje, gdzie znajduje się jej siedziba, kto jest jej właścicielem, ani kto przed nim pełnił funkcję prezesa zarządu. Pan T. N., przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. zeznał m.in., że udziały P. sp. z o. o. nabył po negocjacjach ze swoim kolegą panem P. K. Funkcję prezesa zarządu spółki objął w marcu 2012 r. Według zeznań świadka P. sp. z o. o. nie posiadała technicznych możliwości do przechowywania paliwa. Pan T. N. nie pamiętał, gdzie zaopatrywał się w towar, nie potrafił wskazać, jakie konkretnie podmioty nabywały olej napędowy od P. sp. z o. o., nie pamiętał, czy P. sp. z o. o. posiadała bazę transportową do przewozu towarów. Odnośnie P. sp. z o. o. ustalono m. in., że podmiot ten nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w urzędzie skarbowym adres siedziby mieści się w pomieszczeniach "wirtualnego biura"; spółka nie odpowiadała na wezwania kierowane zarówno na adres jej siedziby, jak i adres zamieszkania prezesa zarządu; złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2012 r., w której nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej także: WNT), ani importu towarów. Również w systemie VIES spółka nie figuruje jako uczestnik transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przesłuchany przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. pan R. M. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu P. sp. z o. o. zeznał m. in., że funkcję prezesa pełnił jedynie "na papierze". Nie posiadał żadnych pieczątek spółki, wiedział jedynie, że to spółka paliwowa. Świadek nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba P. sp. z o. o. oraz czy posiada ona urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności, nie posiadał żadnej wiedzy na temat majątku spółki, kont bankowych, kontrahentów, stanu zatrudnienia. Świadek nie wiedział, kto prowadził księgowość spółki i kto wystawiał w jej imieniu faktury, nie wiedział również czy spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych. W zakresie B. sp. z o. o. - brak kontaktu z tym podmiotem. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec - pan S. V. Pod adresem, wskazanym jako siedziba spółki - i jedyny wskazany adres - działalność prowadzi podmiot świadczący usługi "wirtualnego biura". W deklaracji VAT-7 za pierwszy kwartał 2012 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. B. sp. z o. o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podmiotów mających siedzibę na terenie Litwy i Łotwy. Przesłuchany przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w R. pan R. P. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu B. sp. z o. o. w badanym okresie, nie potrafił wyjaśnić okoliczności rzekomych transakcji z P. sp. z o. o. Według zeznań świadka, sam zarejestrował spółkę w urzędzie skarbowym, sam zajmował się jej prowadzeniem, w tym wystawianiem faktur, w rozliczaniu faktur czasem pomagała mu znajoma. Jednocześnie pan R. P. zeznał, że cały ten obrót paliwem odbywał się z jego udziałem tylko na papierze, on tego paliwa nigdy nie widział. Świadek zeznał również, iż B. sp. z o. o. nigdy nie posiadała, ani nie wynajmowała placów, lokali, urządzeń, ani magazynów niezbędnych do handlu olejem napędowym. Jedynym dostawcą paliwa do B. sp. z o. o. był T., który rzekomo nabywał paliwo w Czechach i na Białorusi. Tymczasem z dokumentów transportowych wynika, że paliwo było przywożone z Litwy lub Łotwy. Z informacji zawartych w systemie VIES wynika, że B. sp. z o. o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podmiotów z Litwy i Łotwy, czego nie potwierdził prezes zarządu - pan R. P. W zakresie sprzedaży oleju napędowego przez B. sp. z o. o. świadek zeznał, że odbiorcą była wyłącznie spółka "P." (a nie P.). Świadek kontaktował się z kontrahentami wyłączenie poprzez pocztę. Pomimo tego, że zeznający "współpracował" jedynie z dwoma kontrahentami, nie potrafił wskazać osób, z którymi się kontaktował. W zakresie transakcji sprzedaży zeznał, że "jakiś" pracownik z "P." dzwonił na telefon stacjonarny B. sp. z o. o. i zamawiał określoną ilość towaru (wcześniej zeznał jednak, że zamówienia składane były pocztą). Pan R. P. nie potrafił również wyjaśnić, w jaki sposób i przez kogo paliwo było transportowane. Według świadka B. sp. z o.o. nie zajmowała się transportem paliwa. Świadek podczas przesłuchania wielokrotnie wskazywał, że w transakcjach zakupu i sprzedaży uczestniczył wyłącznie "na papierze". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela ustalenia organów, że wspomniane wyżej spółki nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. W konsekwencji wszystkie te podmioty nie mogły być w żaden sposób dostawcami paliwa, które trafiło do Skarżącej. Oznacza to, że dane zawarte w zakwestionowanej przez organy fakturze były nieprawdziwe. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że olej napędowy, będący przedmiotem rzekomych transakcji między P. sp. z o. o., a R. sp. z o. o., faktycznie nabywany był od podmiotów mających siedzibę na terenie Litwy i Łotwy, transportowany bezpośrednio do Bazy Paliw w L., którą K. sp. z o. o. wydzierżawiała od I. sp. z o. o., a następnie sprzedawany do innych podmiotów. P. sp. z o. o., B. sp. z o. o., P. sp. z o. o. oraz R. sp. z o. o. ograniczały swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, natomiast VAT w nich zawarty, nie był zapłacony na poprzednim etapie obrotu oraz stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kolejnych kontrahentów - Skarżącej. Biorąc pod uwagę, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami oraz, że zostały wystawione wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że zasadnie organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo organy stwierdziły, że oszustwo to miało na celu osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż podatek, o który Skarżąca chciała obniżyć podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z łańcuchem fikcyjnych dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT. Działalność R. sp. z o. o., P. sp. z o. o., B. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. polegała na ukryciu faktycznego przebiegu obrotu towarem, przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych jako podatnicy VAT, którzy utrzymywali, że nabywają towary, a w rzeczywistości dokonywali wyłącznie "fakturowej" dostawy oleju napędowego. Faktyczna dostawca paliwa odbywała się zaś bezpośrednio od zagranicznego dostawcy do "brokera", bądź wskazanego przez niego nabywcy końcowego. Powyższym spółkom prawidłowo organy przypisały następujące role /zadania, które miały wykonać w tym procederze: B. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. - "znikający podatnicy", natomiast P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. – "bufory". Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, co do błędnego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż nie zostało udowodnione, że sprzedaż towarów nie miała miejsca. W ocenie Sądu, odnośnie kwestii istnienia towaru uwidocznionego na spornej fakturze, z całokształtu ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, że administracja podatkowa nie kwestionuje samego faktu, iż doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach. Twierdzi natomiast, że nie mogła dostaw na rzecz Skarżącej wykonać wykazana na fakturach R. sp. z o.o. Przypomnieć zatem należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymieniony wyżej podmiot - R. sp. z o.o. nie dostarczył towarów w postaci oleju napędowego stronie skarżącej, ponieważ sam ich nie nabył na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro więc nie dysponował towarem uwidocznionym następnie w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, o rzeczywistym charakterze zakupu paliwa przez Skarżącą nie może świadczyć bynajmniej przywoływany przez nią fakt, że Spółka odebrała paliwo z bazy paliwowej, z której korzystała R. sp. z o.o., czy też okoliczność dokonania płatności. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ jej wystawca nie brał udziału w realizacji transakcji. Znamiennym jest w sprawie, że Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organów co do rzetelności swojego kontrahenta, czy też jego dostawców, twierdząc, że była ona nieświadomym uczestnikiem opisanego przez organy procederu. W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornej faktury wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy mająca za przedmiot dostawę wymienionych na niej towaru wiąże się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT. Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały, dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktury VAT, którą ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że wbrew temu czego być może oczekuje Skarżąca, nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. W niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i na podstawie okoliczności, w których zawierała zakwestionowaną transakcję, co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymuje fakturę od podmiotu nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, a otrzymany przez nią towar nie pochodzi od tego podmiotu. Zauważyć należy, że dokumenty, świadczące zdaniem Skarżącej o rozległej i wszechstronnej weryfikacji kontrahenta zostały przedstawione dopiero jako załącznik do skargi i w ocenie Sądu nie potwierdzają dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. W skardze Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: - kopii wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zaświadczenia z dnia 16 czerwca 2012 r. potwierdzającego, że R. sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; - kopii decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] stycznia 2011 r. udzielającej R. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 14 stycznia 2011 r. do dnia 14 stycznia 2021 r.; - kopii odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki R. sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2012 r.; - kopii wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. potwierdzenia zarejestrowania R. sp. z o.o. jako podatnika VAT UE z dnia [...] sierpnia 2010 r.; - kopii zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON wydanego dla R. sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2010 r. Dowody te zdaniem Spółki mają świadczyć, że mimo braku obowiązku w tym zakresie, przeprowadziła weryfikację R. sp. z o.o. co do realnego charakteru prowadzenia działalności przez ten podmiot. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z kopii ofert na olej napędowy z importu, jakie otrzymywała Spółka na przełomie lat 2012-2013 - na okoliczność, że cena zastosowana w transakcji z R. sp. z o.o. nie była zaniżona w stosunku do cen rynkowych oferowanych przez inne podmioty, które działały wówczas na rynku hurtowego handlu paliwem. Przeprowadzenie wskazanych dowodów jest zdaniem Skarżącej niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości pojawiających się w sprawie, bowiem: w zaskarżonej decyzji organ kwestionuje fakt przeprowadzenia przez Spółkę weryfikacji R. sp. z o.o. we wskazanym przez Spółkę zakresie jedynie na podstawie faktu, że Spółka nie przedłożyła organowi dokumentów odebranych od Kontrahenta w toku jego weryfikacji. Spółka stoi przy tym na stanowisku, że przeprowadzenie weryfikacji we wskazanym zakresie zostało w sposób wystarczający udowodnione za pomocą innych dowodów, w szczególności zeznań świadków - Prezesa Zarządu Spółki i pracowników Spółki, których prawdziwości organ nie zakwestionował. Tym niemniej, mając na uwadze, że Spółce udało się odzyskać wskazane dokumenty z nieużywanego już, niesprawnego komputera Spółki, pozwalają one jednoznacznie rozstrzygnąć podniesione przez organ wątpliwości co do faktu przeprowadzenia przez Spółkę weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Spółki w zaskarżonej decyzji organ staje na stanowisku, że cena oferowana przez kontrahenta była zaniżona w stosunku do cen rynkowych, wywodząc to wyłącznie z porównania ceny zastosowanej w transakcji przez Spółkę z cenami publikowanymi przez P. na stronie Internetowej, całkowicie ignorując jednocześnie wyjaśnienia i dowody Spółki w tym zakresie wskazujące na rynkowy poziom ceny oleju od R. sp. z o.o. w stosunku do cen paliw z importu. Skarżąca wyjaśniła, że przedłożenie wskazanych dokumentów było możliwe dopiero na obecnym etapie postępowania z uwagi na konieczność wcześniejszego odzyskania ich z nieużywanego już, uszkodzonego komputera Spółki. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że wszystkie załączone do skargi dokumenty zostały wydrukowane z komputera. Sąd postanowił dopuścić dowody wnioskowane przez Stronę. Po dokonaniu analizy okazanych wydruków Sąd stwierdził, że słusznie zauważył organ, iż są to tylko dokumenty rejestrowe, nie mogące ostatecznie przesądzać o prawidłowości działań podejmowanych przez Skarżącą w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta. Dokumenty takie (abstrahując od formy, w jakiej zostały przez Spółkę okazane – nie potwierdzone wydruki, nazwane kopiami), nie mogą świadczyć one o rzetelności R. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu w transakcjach opierających się na wystawianiu fikcyjnych faktur i ukrywających rzeczywiste pochodzenie towaru, co do zasady podmioty zaangażowane w taki proceder dbają o aspekt formalny swojej działalności, w tym posiadają nawet koncesję. Skarżąca, jako profesjonalista, mający wieloletnie doświadczenie w funkcjonowaniu w branży szczególnie narażonej na takie działania, powinien mieć tego świadomość. Sam prezes wskazał, że Spółka wiedziała, iż w tym okresie były liczne informacje o nielegalnym paliwie z zagranicy. W tym celu wprowadzono stosowne procedury. Działania te nie ustrzegły Spółki przed zawarciem transakcji z nierzetelnym kontrahentem, gdyż weryfikacja, którą rzekomo przeprowadziła Spółka sprowadzała się tylko do formalnych aspektów prowadzenia działalności kontrahenta. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, na wskazanych wydrukach nie ma daty wpływu lub oznaczenia, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie w jakim czasie Strona je pozyskała, a co ważniejsze brak jest dowodu (np. adnotacji), że dokumenty te były przez Skarżącą otrzymane i zweryfikowane przed dokonaniem transakcji. Ocena, czy Spółka dochowała należytej staranności powinna być tymczasem dokonana na dzień przeprowadzenia transakcji, poprzez ustalenie, jakie czynności weryfikacyjne poczynił podatnik wobec kontrahenta. Sąd zauważa ponadto, że np. zaświadczenie o tym, że spółka R. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT jest wystawione z datą 16 czerwca 2012 r., tymczasem kwestionowana transakcja odbyła się 12 marca 2012 r., czyli zaświadczenie to zostało wystawione po upływie ok. 3 miesięcy od dokonania transakcji. W związku z powyższym Sąd podziela Stanowisko organu, że ww. wydruki nie świadczą o przeprowadzeniu weryfikacji swojego kontrahenta oraz dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w jego doborze. Zdaniem Sądu prawidłowo organ wskazał również na okoliczności, z uwagi na które Skarżąca powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta. W szczególności znamienne w sprawie jest to, że pracownicy odpowiedzialni za nawiązywanie kontaktów i negocjacje w Spółce nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy, osób reprezentujących, pracowników R. sp. z o.o., czy okoliczności przebiegu transakcji odwołując się w tym zakresie do niepamięci. Nie sposób więc w tym zakresie uwzględnić argumentów Skarżącej, że zeznania te dowodzą, iż kontrahent był weryfikowany, a transakcja rzeczywiście miała miejsce pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. Te zeznania podważają także argumentację Skarżącej zawartą w piśmie procesowym z dnia 21 września 2018 r., że taką wiedzę posiadają pracownicy, a nie sam Prezes Zarządu. W niniejszej sprawie towar odebrano od osoby, która nie była pracownikiem kontrahenta, a pieczątka, którą się ta osoba posłużyła na dokumencie WZ była inna w swojej szacie od pieczątki na fakturze. Dokumenty te były wystawione tego samego dnia. Skarżąca nie okazała wraz z ww. dokumentami atestu zakupionego oleju, który zdaniem Spółki był wystawiony przez R. sp. z o.o. i dowodził, że Spółka weryfikowała swojego kontrahenta, w tym sprawdzała jakość paliwa. Nie okazano także pisemnej umowy, która rzekomo została zawarta z kontrahentem odwołując się w tym zakresie do zbyt krótkiego okresu archiwizacji. Sąd podzielił także stanowisko organu w kwestii ceny paliwa. Sam Prezes Zarządu Skarżącej wskazał, że rabat wynosił ok. 25-27 groszy na litrze, co nawet według opinii eksperta, do której odwołuje się w swoim piśmie z dnia 21 września 2018 r. Skarżąca, powinno wzbudzać wątpliwości. Rzetelności dostawy nie potwierdziły również osoby reprezentujące kontrahenta Spółki, jak również jego pracownicy. Wręcz przeciwnie osoby te potwierdziły fikcyjność działalności R. sp. z o.o. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności ich zeznań, choćby z uwagi na fakt, że mogą one narażać ich na odpowiedzialność z tego tytułu wynikającą. Spółka nie podjęła się próby bezpośredniego sprawdzenia swojego kontrahenta. Już sam ten fakt powodował, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku obrotu paliwem oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podjęła, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby. Zauważyć należy, że nie jest konieczne, aby takie czynności były wykonywane osobiście przez prezesa zarządu spółki. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów Strony w zakresie błędów co do oceny należytej staranności Spółki zawartych w skardze, jak również zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 21 września 2018 r. W piśmie tym (podobnie w skardze) Skarżąca odniosła się do ustaleń, które wskazał organ i które wskazują, że nie dochowała Ona należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, tj. stan wiedzy Prezesa Zarządu co do kontrahenta, "zbyt młody wiek" osoby zasiadającej w zarządzie kontrahenta, niedysponowanie przez spółkę bazą paliwową, "zbyt niska" cena nabywanego paliwa, nieprzedstawienie pisemnej umowy z kontrahentem, prowadzenie przez kontrahenta działalności w tzw. "wirtualnym biurze". Zdaniem Sądu te argumenty są polemiką ze stanowiskiem organu. Wymienione wyżej okoliczności rozpatrywane przez Spółkę, każda oddzielnie, rzeczywiście mogą nie wzbudzać wątpliwości, bowiem np. Prezes może nie wiedzieć nic o sprawach Spółki, gdyż ma swoich pracowników, nawet młoda osoba może być prezesem spółki, każdy może prowadzić działalność korzystając z usług "wirtualnego biura". Nie sposób jednak nie przyznać racji organom, że fakty te rozpatrywane jako całość, w powiązaniu z innymi dowodami i okolicznościami prowadzą do wniosków wskazanych przez organ – wywołują wątpliwości i pokazują cechy charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji. Zauważenie tych okoliczności nie wymagało od Skarżącej posiadania niezwykłych uprawnień, tylko zachowania zwykłej ostrożności kupieckiej, zwłaszcza, że wartość nabywanego paliwa w kwocie netto wynosiła 108.296,11 zł. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje więc Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowej transakcji ze spółką R. co najmniej godziła się na jej nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się Skarżącej na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżąca powinna uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Rację ma Skarżąca, że nie ma prawnego obowiązku weryfikacji swojego kontrahenta, jednakże podkreślić należy, że w przypadku zaniechania takiego działania musi się ona liczyć z konsekwencjami z tego wynikającymi. Jak wskazano wyżej wprowadzenie przez Skarżącą wewnętrznych procedur najlepiej świadczy o tym, że miała ona świadomość istnienia nieprawidłowości w branży obrotu paliwem i przedsięwzięła kroki zabezpieczające Ją przed ewentualnymi nieprawidłowościami. Strona, nawet gdyby nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornej faktury, to nie wykazała, że zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Sąd podziela stanowisko organu, że podatnik ma obowiązek gromadzić i przedstawić w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowody uzasadniające poniesione wydatki i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szczególnie dotyczy to sytuacji, w której podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonej z opisanym w skarżonej decyzji podmiotem. Nie doszło zatem do ich naruszenia. Nie doszło tym samym równieżdo naruszenia tych przepisów w związku ze wskazanymi w skardze art. 168 Dyrektywy VAT i w zw. z art. 288 TFUE oraz w związku z przytoczonymi wyrokami TSUE. Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 o.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona takich okoliczności nie przedstawiła polemizując tylko ze stanowiskiem organu. Organ w decyzji, wbrew twierdzeniom Skargi, dokonał całościowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście nie tylko orzecznictwa sądów krajowych, ale także i orzecznictwa TSUE prawidłowo stwierdzając, że Spółka nie wykazała dochowania należytej staranności w kontaktach z R. sp. z o.o. oraz, że nie może ona korzystać z ochrony tzw. "dobrej wiary". Organ przeanalizował i prawidłowo ocenił w szczególności zeznania Prezesa Zarządu Spółki, jak również jej pracowników. Wbrew twierdzeniom Skargi nie oparł się w tym zakresie jedynie na podstawie faktu, że Strona nie przedłożyła organowi drugiej instancji dokumentów odebranych od Kontrahenta w toku jego weryfikacji. W decyzji wskazano (na stronie 38), że Skarżąca ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani też przed organem drugiej instancji nie przedłożyła nawet dokumentów rejestracyjnych dotyczących R. sp. z o. o. i dalej wyjaśniono, że zebranie owych dokumentów było minimum, jakie powinien wykonać przezorny przedsiębiorca, z ww. świadomością nieprawidłowości w obrocie paliw i ponad 20 - letnim doświadczeniem na tym rynku oraz zatrudnianiem pracowników z kwalifikacjami i ponad 10-letnim stażem pracy. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia twierdzenia organu, że dostawa zafakturowana przez R. sp. z o.o. została w rzeczywistości zrealizowana przez inny podmiot. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wykazując, że towar wykazany na zakwestionowanej fakturze nie pochodzi od podmiotu widniejącego na niej jako dostawca. Dla podjęcia tego rozstrzygnięcia nie było konieczne odnalezienie i wskazanie podmiotu od, którego w rzeczywistości ten towar pochodził. Wbrew twierdzeniom skargi organy wskazały, że istnieją dowody na to, że przedmiotowe paliwo pochodzi z Litwy i Łotwy. W odniesieniu do argumentów Strony, że organy oparły się na dowodach dotyczących innych, nie związanych z Nią podmiotami, lub nie potraktowały jej sprawy indywidualnie zauważyć należy, że wzięcie pod rozwagę przez organ ustaleń dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza obowiązujących przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe mają obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka powinna była wiedzieć, że brała udział w łańcuchu transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowody i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. W niniejszej sprawie poddano analizom wszystkich dostawców Podatnika – bezpośredniego i pośrednich, jak również dokonano przesłuchań osób zajmujących się kluczowymi działami Spółki. Znamiennym jest, że postępowania prowadzone wobec bezpośredniego, jak i pośrednich dostawców Spółki zakończyły się takimi samymi wnioskami kontrolnymi, tj. że kontrahenci znajdujący się w łańcuchu dostaw działali w ten sam sposób, mający za zadanie umożliwienie uwiarygodnienia pochodzenia towaru. Dowody w ten sposób zgromadzone, w szczególności decyzje wydane w stosunku do podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, zeznania świadków, zostały ocenione w kontekście całości materiału dowodowego, w tym przesłuchań osób reprezentujących Skarżącą oraz pozwoliły na wyciągnięcie stosownych wniosków. Włączone do akt sprawy dowody pozwoliły pokazać mechanizm działania podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie. Wbrew twierdzeniom skargi przeprowadzono dowody mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia sposobu nawiązania współpracy i rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentem, a Spółką i opisano również, przytoczone wyżej, okoliczności świadczące o nie niedochowaniu przez nią wymogów należytej staranności kupieckiej. W tym względzie zauważyć należy, że sam Prezes Zarządu Strony nie potrafił opisać, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z R. sp. z o. o., a świadkowie nie potrafili wskazać żadnych osób zatrudnionych i reprezentujących kontrahenta. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi (uzupełnione argumentacją zawartą w piśmie procesowym Spółki) nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.