I FSK 961/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4163/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2017 r., nr 1401-IOV-1.4103.225.2017.ZS w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4163/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Zdaniem Sądu I instancji odmówienie skarżącej spółce w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054. z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. sp. z o.o., dokumentującej zakup paliwa, było prawidłowe. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że R. nie była dostawcą nabytego przez skarżącą paliwa. W istocie bowiem podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, podobnie jak jego rzekomi dostawcy, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w stosunku do tej spółki decyzji podatkowej, a także w zeznaniach świadków. Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z łańcuchem fikcyjnych dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem podatkowym. Działalność R. sp. z o. o. oraz jej rzekomych dostawców, tj. P1. sp. z o. o., B. sp. z o. o. i P2. sp. z o. o., które to spółki pełniły rolę bufora i znikających podatników, polegała na ukryciu faktycznego przebiegu obrotu towarem, przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych jako podatnicy VAT, którzy utrzymywali, że nabywają towary, a w rzeczywistości dokonywali wyłącznie fakturowej dostawy oleju napędowego. Po dopuszczeniu dodatkowych dowodów zawnioskowanych przez skarżącą spółkę, Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. Zdaniem Sądu weryfikacja kontrahenta sprowadzająca się do aspektów formalnych nie jest wystarczająca wobec powszechnej wiedzy o nielegalnym obrocie paliwami z zagranicy. Ponadto przedstawione dokumenty nie pozwalają na weryfikację daty, w której zostały przez spółkę pozyskane, tj. że zostały uzyskane przed zawarciem kwestionowanej transakcji. Wśród okoliczności podważających dobrą wiarę podatnika Sąd wskazał to, że pracownicy nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, osób go reprezentujących, czy szczegółów transakcji. Ponadto towar był odbierany od osoby, która nie była pracownikiem kontrahenta, podatnik nie przedstawił atestu zakupionego oleju ani umowy, a otrzymany rabat powinien wzbudzić wątpliwości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), gdyż organ I instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; b) art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; e) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, 2) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić; Przepisy wskazane w I. 1) lit. c, d, f, naruszono również poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, że: - skarżący zawierając transakcje z R. sp. z o.o. nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej (według organu podatkowego powinien on był wiedzieć, że transakcja była związana z nadużyciami w zakresie podatku VAT po stronie R.); - zakwestionowana faktura dokumentowała dostawę paliwa, która nie została w rzeczywistości zrealizowana przez R.; Przepisy wskazane w I. 1) lit. b, c, e, naruszono również przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy dyrektyw postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. dowodów z zeznań świadków (M. C. - wydającej paliwo sprzedane skarżącemu przez R. i I. P., która nawiązała pierwszy kontakt ze skarżącym), a przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla wyniku sprawy, tj. że R. rozporządzał jak właściciel paliwem sprzedanym skarżącemu oraz że skarżący dokonywał realnej i starannej weryfikacji dostaw i swoich kontrahentów (w tym R.), mimo braku okoliczności uzasadniających powzięcie w tym zakresie wątpliwości; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy VAT (nr 2006/112) i w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z interpretacjami ww. przepisów w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z dnia 19 października 2017 r. w sprawie C-101/16, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (w szczególności niezgodną z dyrektywą VAT i z ww. orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości) skutkującą odmową spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta, mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, tj. w sytuacji, gdy: - dyrektywa VAT według interpretacji zaprezentowanej w ww. orzeczeniach Trybunału dla odmowy odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca być podstawą odliczenia związana była z przestępstwem w podatku VAT bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie był on zobowiązany, a organ tego nie udowodnił, - okoliczności kwestionowanej dostawy paliwa z dnia 12 marca 2012 r., a w szczególności staranna realizacja zamówienia skarżącego złożonego w firmie R., profesjonalny dokument wydania paliwa WZ, prawidłowa faktura VAT oraz zawarta umowa, rzetelność obsługi wydania paliwa z magazynu R. w L., płatność przelewem po dostawie na rachunek bankowy R., zeznania prezesa i pracowników spółki w tym kierowcy K. K. odbierającego fizycznie paliwo w ww. dostawie jednolicie świadczą, że R. rozporządzał jak właściciel paliwem sprzedanym skarżącemu w dniu 12 marca 2012 r. i miał prawo, aby wystawić kwestionowaną fakturę sprzedaży, - nawet gdyby przyjąć, że dostawa paliwa zafakturowana przez R. została wykonana przez inny podmiot (tzn. że R. nie rozporządzał jak właściciel paliwem sprzedanym skarżącemu na bazie w L.), to okoliczności tej dostawy i działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącego świadczą, że skarżący nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że transakcja realizowana z R. może wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku od towarów i usług, - pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahentów, skarżący dokonał sprawdzenia wiarygodności R. w zakresie, w jakim było to możliwe, uzasadnione regułami rynku paliw płynnych oraz zgodne z potrzebami skarżącego. W wyniku tych sprawdzeń oceniono R. pozytywnie. Podjęta współpraca nie zmieniła tej oceny, a kwestionowana w sprawie dostawa z dnia 12 marca 2012 r. nie miała żadnych cech nierzetelności, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez R., mimo że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co potwierdził sam organ podatkowy wydający decyzję wymiarową skarżącemu, 3) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. poprzez odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez R. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Na tej samej rozprawie pełnomocnik spółki zmodyfikował wnioski skargi kasacyjnej poprzez sformułowanie żądania uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obydwu instancji w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest uprzednia ocena zarzutów natury proceduralnej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy prawidłowa była ocena organów, zaakceptowana przez Sąd I instancji, które uznały, iż faktura wystawiona na rzecz skarżącej spółki przez firmę R. na zakup paliwa nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś osoby reprezentujące spółkę skarżącą nie dochowały należytej staranności w kontaktach handlowych z przedmiotowym kontrahentem, co skutkowało pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście przypomnieć należy, co zasadnie odnotował Sąd I instancji odwołując się do bogatego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, że sama faktura nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie taki dokument, który odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym podatnik tylko wówczas może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdy organy podatkowe dowiodą, na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Zatem wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...] V, pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W realiach niniejszej sprawy organy zakwestionowały rzetelność faktury wystawionej przez spółkę R. m. inn. na tej podstawie, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w ramach którego wprowadzano do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, nie odprowadzając należnego podatku na poprzednim etapie tego obrotu. Podmioty, które miały być dostawcami kontrahenta spółki skarżącej dokonywały wyłącznie obrotu fakturowego na rzecz R., zatem firma ta nie mogła legalnie odsprzedać wskazanego towaru na rzecz skarżącej. Ustalenia organów poczynione w tym zakresie, oparte o bogaty materiał dowodowy, w tym decyzje podatkowe wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opisany szczegółowo i drobiazgowo oceniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zostały skutecznie podważone w żadnym miejscu skargi kasacyjnej. W istocie bowiem kasator nie odnosi się do nich w zakresie, w jakim ustalono fikcyjność transakcji pomiędzy spółką R. a jej rzekomymi dostawcami, zaś jedyne argumenty dotyczące rzetelności spornej faktury opiera wyłącznie na zachowaniu formalnych przejawów transakcji, abstrahując m. inn. od tego, że ową fikcyjność działalności R. potwierdziły w swoich zeznaniach osoby reprezentujące kontrahenta spółki i jego pracownicy, dodatkowo rozważania w tym względzie umieszczając w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w orzecznictwie od dawna ugruntowany jest pogląd, że stanu faktycznego nie można kwestionować w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. przykładowo: wyrok NSA z dnia 10 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 2407/21, z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2125/19, czy z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I OSK 2952/19). W konsekwencji fachowy pełnomocnik nie zdołał podważyć stanowiska, zgodnie z którym faktura wystawiona na rzecz spółki przez R. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew argumentom spółki tego stwierdzenia nie przekreśla fakt, że towar fizycznie istniał i był dostarczany. W sprawie nie było kwestionowane to, że paliwo rzeczywiście było przedmiotem obrotu, ale że faktura wystawiona przez kontrahenta podatnika nie była rzetelna pod względem podmiotowym. Towar ów niewątpliwie istniał, jednakże jego dostawcą nie mógł być podmiot figurujący na spornej fakturze, albowiem faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, wprowadzając jedynie do obrotu i tym samym próbując zalegalizować paliwo z nielegalnego źródła. Reasumując, skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wyłącznie z faktury prawidłowej nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym, a więc musi dokumentować rzeczywistą czynność pomiędzy uwidocznionymi na niej podmiotami. Z tego względu ewentualne zeznania kierowcy skarżącego K. K., który odebrał paliwo od dostawcy oraz M. C., która miała wystawić dokument WZ nie wniosłyby niczego do sprawy, albowiem fakt istnienia i odebrania paliwa nie był kwestionowany. Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania przez spółkę zasad dobrej wiary i należytej staranności, to wskazać trzeba, że i w tym zakresie skarga jest niezmiernie lakoniczna w swojej argumentacji. Abstrahując od tego, że znów część rozważań w tej materii zawarto w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, tymczasem ustalenia w zakresie tzw. dobrej wiary stanowią sferę faktów, to w istocie pełnomocnik spółki odwołuje się jedynie do bliżej niesprecyzowanych wewnętrznych procedur istniejących w spółce, a dotyczących weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy i opartych o pozyskanie stosownych dokumentów rejestrowych (NIP, REGON, KRS), koncesji na obrót paliwami, zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami i ewentualnie innych dokumentów pozwalających dokonać oceny wiarygodności nowego kontrahenta. W tym kontekście wyjaśnić należy, że po pierwsze sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, posiadającym stosowne zezwolenia i koncesje, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". Po drugie zaś spółka nie wykazała, by faktycznie dokonywała weryfikacji kontrahenta, nawet w tak ograniczonym zakresie, albowiem nie przedłożyła stosownej dokumentacji organom podatkowym, zaś wydruki przedłożone Sądowi I instancji nie zawierają daty wpływu lub oznaczenia, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie w jakim czasie strona je pozyskała, a co ważniejsze brak jest dowodu (np. adnotacji), że dokumenty te były przez skarżącą otrzymane i zweryfikowane przed dokonaniem transakcji. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że ocena, czy spółka dochowała należytej staranności powinna być dokonana na dzień przeprowadzenia transakcji, poprzez ustalenie, jakie czynności weryfikacyjne poczynił podatnik wobec kontrahenta. Sąd zauważył ponadto, że np. zaświadczenie o tym, że spółka R. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT jest wystawione z datą 16 czerwca 2012 r., tymczasem kwestionowana transakcja odbyła się 12 marca 2012 r., czyli zaświadczenie to zostało wystawione po upływie ok. 3 miesięcy od dokonania transakcji. Z pola widzenia nie może także umknąć akcentowany w zaskarżonej decyzji i w wyroku Sądu I instancji fakt, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone i czego świadomość mieli przedstawiciele skarżącej, skoro wprowadzili w firmie procedury weryfikacji nowych kontrahentów (choć były one nieefektywne). Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie podatnik mając duże doświadczenie i praktykę zawodową podjął współpracę z firmą stosunkowo niedawno funkcjonującą na rynku paliw, nieznaną w tej branży, oferującą wyjątkowo korzystną cenę paliwa, co już powinno wzbudzić wątpliwości w kontekście przyjętej w firmie polityki cenowej, przedstawionej przez prezesa zarządu, zgodnie z którą odrzucano najniższe oferty na rynku z punktem odniesienia do ceny publikowanej przez PKN Orlen, z różnicą kilka groszy niższą od ceny publikowanej. Rabat oferowany przez R., zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu, oscylował wokół 25-27 groszy na litrze w stałej relacji do średniej ceny publikowanej przez PKN Orlen, zatem jak słusznie odnotował Sąd I instancji, tak wysoki rabat nawet w opinii eksperta, na którą powołuje się kasator także w skardze kasacyjnej, winien wzbudzić czujność spółki. Pomimo tego nie podjęto żadnych działań sprawdzających w celu upewnienia się co do sposobu funkcjonowania kontrahenta na rynku, nie przedstawiono ani atestu zakupionego oleju, ani pisemnej umowy, pomimo powoływania się na istnienie takich dokumentów. Znamienne jest również to, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, że pracownicy odpowiedzialni za nawiązywanie kontaktów i negocjacje w spółce oraz osoby reprezentujące spółkę nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy, osób reprezentujących kontrahenta, jego pracowników, czy okoliczności przebiegu transakcji, zasłaniając się w tej materii niepamięcią. Jeśli do tego weźmie się pod uwagę fakt, iż towar odebrano od osoby, która nie była pracownikiem kontrahenta, zaś pieczątka, którą ta osoba posłużyła się na dokumencie WZ była inna w swojej szacie graficznej od pieczątki na fakturze, to trudno w takiej sytuacji mówić o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak wskazany w skardze kasacyjnej art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter ogólny (blankietowy). Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Całkowicie chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, zarzucając błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 168 dyrektywy 112 kasator oprócz ogólnego przywołania orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz kwestii związanej z wypracowaną w nim koncepcją tzw. dobrej wiary i należytej staranności, w istocie nie wskazuje jaki błąd popełnił Sąd I instancji w swoim rozumowaniu, dokonując nakreślonej wyżej interpretacji przywołanych przepisów w zaskarżonym wyroku. Trudno zatem uznać, by profesjonalny pełnomocnik wypełnił warunek wynikający z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nakazuje nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie, co w przypadku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni oznacza, iż skarżący kasacyjnie winien wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy NSA może odnieść się do tak postawionego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Niezależnie od powyższego ocenić należy, że analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji przeczy twierdzeniom kasatora, jakoby w realiach niniejszej sprawy w sposób prawotwórczy i dowolny zostały ustalone wymogi należytej staranności, czy żeby obciążano skarżącego obowiązkami nie znajdującymi oparcia w przepisach prawa lub orzecznictwie TSUE. Sąd I instancji nigdzie również nie wyraził stanowiska, że konieczne było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że w łańcuchu dostaw na pewnym jego etapie nastąpiło oszustwo podatkowe. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornej faktury i uznania, że osoby reprezentujące spółkę powinny w okolicznościach niniejszej sprawy co najmniej podejrzewać, że biorą udział w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).