II FSK 376/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 585/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Bk 585/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dale spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż miało miejsce rażące naruszenie prawa i decyzja nie została skutecznie spółce doręczona. Spółka wskazała m.in., że: - w aktach egzekucyjnych starszy poborca skarbowy w dniu 29 maja 2013 r. prowadząc czynności wobec spółki odnotował fakt, iż pod wskazanym adresem brak jest spółki. To stoi w sprzeczności z twierdzeniem urzędu skarbowego, że korespondencja spółce została skutecznie doręczona; - w dniu dnia 15 czerwca 2012 r. prokurent zrezygnował z funkcji w spółce – od tego dnia nie było osoby mogącej występować w sprawie. 3. Organ podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje, iż: - ostatni prezes spółki składając w dniu 10 sierpnia 2012 r. do sądu rejestrowego wniosek o przymuszenie spółki do dokonania zmian we władzach nie poinformował o złożeniu rezygnacji z prokury przez dotychczasowego prokurenta - p. B. Jako prezes, otrzymując rezygnację z prokury, powinien był wnieść do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie zmiany wpisu w tym zakresie, tak stanowi przepis art. 1098 § 1 k.c.; - ostatni prezes spółki sam poinformował w rozmowie przeprowadzonej w dniu 26 lutego 2013 r. z pracownikiem organu podatkowego, że jedyną osobą, która reprezentuje spółkę jest B.B. Nie informował o złożeniu przez niego rezygnacji z prokury; - wspólnik spółki w dniu 26 lutego 2013 r. zastany przez kontrolujących w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę wskazał, że do reprezentowania spółki upoważniony jest B.B. - prokurent (prokura samoistna). On również nie poinformował, że prokurent złożył rezygnację. Zdaniem organu, powyższe ustalenia wskazują, że spółka była prawidłowo reprezentowana na zewnątrz m.in. przez prokurenta – B.B. Nie można więc dać wiary dowodowi dołączonemu przez spółkę do wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie tj. pismu z datą 15 czerwca 2012 r. o rezygnacji prokurenta z tej funkcji. Tym samym, zdaniem organu, niezasadny jest zarzut o nieskutecznym doręczeniu spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2013 r. 4. W skardze spółka podniosła, że złożenie rezygnacji przez B.B. oraz postawienie spółki w stan likwidacji w dniu 5 marca 2013 r. powoduje automatyczne wygaśnięcie prokury z mocy samego prawa (art. 284 k.s.h.). Organ twierdził, że decyzja podatkowa został spółce skutecznie doręczona i odebrana przez pracownika, tymczasem spółka wskazała, że nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie upoważniała nikogo do odbioru korespondencji. Dlatego - zdaniem spółki - nie doszło do skutecznego doręczenia spółce decyzji z dnia 30 lipca 2013 r., zaś całe postępowanie poprzedzające należy uznać za nieważne. Spółka nie posiadała organu, a zatem nie mogła być jej doręczona jakakolwiek korespondencja, w tym wyniki kontroli czy decyzja. W odpowiedzi na skargę, organ - podtrzymując stanowisko w sprawie - wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Podniósł, że argumenty spółki mogą stanowić co najwyżej przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. – brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy. Podnoszone okoliczności, związane z rzekomo nieprawidłowym prowadzeniem postępowań kontrolnych, podatkowych i doręczaniem decyzji wymiarowych w żaden sposób nie rzutują na treść kwestionowanej decyzji, a zatem jako takie nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Podkreślił, że informacja kto może reprezentować spółkę widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dane w nim zawarte - zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji - należy traktować jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze. Ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko spółkę Wojciech Zdanowicz pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 15 listopada 2011 r. do dnia 5 listopada 2012 r. Jednocześnie w spółce była ustanowiona prokura samoistna – prokurentem od dnia 15 listopada 2011 r. był B.B. W dniu 14 maja 2013 r. w KRS-ie została ujawniona informacja, że w dniu 5 marca 2013 r. została podjęta uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o otwarciu likwidacji. Otwarcie likwidacji powoduje wygaśnięcie prokury. Zdaniem sądu analiza powyższych zapisów rejestru oraz obowiązujących przepisów wskazuje, że organ kontrolny, opierając się na danych ujawnionych w KRS-ie miał prawo uznać, iż spółkę w postępowaniu kontrolnym w prawidłowy sposób reprezentował prokurent B.B. Prokurent ten dysponował pieczęcią skarżącej spółki, korespondował z organem kontroli (składał wyjaśnienia, nadsyłał pisma), a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka była nienależycie reprezentowana przez prokurenta w postępowaniu kontrolnym. Podnoszona przez spółkę okoliczność, że nie miała ona organu od chwili złożenia rezygnacji przez prezesa zarządu (złożonej w maju 2012 r., a ujawnionej w KRS-ie w dniu 5 listopada 2012 r.) nie miała żadnego znaczenia dla skutecznego ustanowienia i trwania prokury. Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura wygasa dopiero z chwilą wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a zatem utrata przez przedsiębiorcę zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury. Tym samym złożenie rezygnacji przez W.Z. z funkcji prezesa zarządu nie spowodowało wygaśnięcia stosunku prokury pomiędzy skarżącą spółką a B.B., gdyż ten w dalszym ciągu był skutecznie umocowany do reprezentowania spółki. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 lutego 2013 r., zarówno W.Z., jak i M.P. (były prezes skarżącej Spółki) w rozmowie z pracownikiem organu potwierdzili, że osobą uprawnioną do reprezentacji spółki jest B.B. Spółka zarzuca w skardze organom, że takie spotkanie i rozmowa nie miała miejsca, jednakże potwierdzeniem jej odbycia jest notatka służbowa sporządzona w dniu 26 lutego 2013 r. przez komisarza skarbowego. Z jej treści wynika, że W.Z. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, zaś jedyną osobą, która reprezentuje spółkę jest prokurent. Przyjąć zatem należało, że spółka była prawidłowo reprezentowana przez prokurenta w toczących się postępowaniach kontrolnych. Sąd zgodził się ze spółką, że prokura ustanowiona na rzecz B.B. wygasła z chwilą otwarcia likwidacji spółki, czyli z dniem 5 marca 2013 r., o czym została ujawniona informacja w KRS-ie w dniu 14 maja 2013 r. Po tym dniu prokurent nie był umocowany do reprezentowania spółki. Sąd zaznaczył, że spółka kategorycznie twierdziła, iż nie zatrudniała pracowników, jednakże w aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla A.T. (przebywającej pod adresem [...]) wystawione przez prokurenta B.B. do "odbioru wszelkiej korespondencji do firmy B. Sp. z o.o. w B.". Sąd jednak zgodził się ze spółką, że powyższy sposób doręczenia korespondencji budzi wątpliwości w aspekcie należytego poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu podatkowym. Z dniem 5 marca 2013 r. spółka została postawiona w stan likwidacji, co nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ już od dnia 14 maja 2013 r., czyli ujawnienia w KRS-ie informacji o otwarciu likwidacji spółki, powinien był podjąć działania, celem ustalenia, kto jest likwidatorem spółki, a zatem kto może ją reprezentować na zewnątrz. Organ powinien również zweryfikować, czy uległ zmianie adres miejsca prowadzenia działalności spółki w likwidacji, czego nie uczynił. Z drugiej strony - spółka nie poinformowała organów podatkowych o ogłoszeniu likwidacji i zmianie swojej siedziby. Z akt rejestrowych wynika, że taka informacja została przekazana dopiero pismem z dnia 6 września 2013 r., a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Tym niemniej, w ocenie sądu, powyższe wątpliwości nie mogą stanowić uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie mamy bowiem do czynienia z rażącym naruszeniem prawa procesowego, mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwanej: ord.pod.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. nie została wydana z rażącym naruszenie przepisów prawa, w sytuacji gdy doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz w chwili wydania decyzji spółka nie posiadała organów mogących ją reprezentować (brak zarządu), skarżąca była pobawiona możliwości aktywnego działania w toku prowadzonego postępowania, a decyzja stanowiąca podstawę postępowania nie została nigdy skutecznie doręczona spółce, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, 2) art. 145 § 1 pkt 3 ustawy - z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.).poprzez brak stwierdzenia nieważnosci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2013 r. pomimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenia jej nieważności. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji ewentualnie, - uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - przyznanie pełnomocnikowi z urzędu zwrotu nieopłaconych kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017; z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530). Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że została ona sporządzona nieprawidłowo, co zostanie wykazane w dalszej części rozważań. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu. Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900). Oceniając pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe i już tylko z tego powodu nie może ich naruszyć. Wadą redakcyjną złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej jest brak powiązania zarzutu naruszenia wskazanego przez jej autora - jako przepisu prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. , z właściwymi przepisami p.p.s.a. Pomimo wykazanej powyżej nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tak sformułowanego zarzutu. Przedmiotem kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji była decyzja Dyrektora z dnia 31 lipca 2018 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 kwietnia 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W związku z tak zakreślonym przedmiotem kontroli na wstępie należy wskazać, że ustawa -Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 ord. pod. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Należy również podkreślić - na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857). We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. skarżąca zarzuciła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., którego odpowiednikiem jest art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25). Stanowisko powyższe przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przeważająca linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie została spełniona. W niniejszej sprawie inicjator postępowania służącego stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. rażącego naruszenia prawa upatruje w nieprawidłowościach związanych z doręczeniem samej decyzji, jak również pism w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie osobom nieuprawnionym do ich odbioru. Zdaniem strony powyższa decyzja w sposób rażący narusza przepisy procesowe określające zasady doręczania, bowiem w chwili prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego spółka nie posiadała żadnych organów. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. pojęcie "rażącego naruszenia prawa" ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 ord.pod.). Tryby te - z uwagi na odmienny charakter podstaw ich uruchomienia - są konkurencyjne, nie można więc stwierdzić nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1664/17, LEX nr 2720481). Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 ord. pod.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 ord. pod. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (tak: M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, LEX/el.). Wobec tego, że zarzucane przez skarżącą uchybienie w postaci naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.), nie mogło być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.). Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności systemowo nie mogą być rozważane z punktu widzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., albowiem okoliczność właściwego doręczenia decyzji z istoty nie jest wadą tkwiącą w samej decyzji. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i na późniejszych etapach postępowania skarżąca tak naprawdę zarzucała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, czyli - jak już wyżej wskazano - jest to przesłanka do ewentualnego wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., a zatem innego postępowania nadzwyczajnego. 8. Niezasadny jest również drugi sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. pomimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenia jej nieważności. Oceniając powyższy zarzut należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w ustawie - Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przytoczonej powyżej regulacji nie ma mowy o stwierdzeniu przez wojewódzki sąd administracyjny nieważności decyzji, czego domagała się skarżąca. Kwestię stwierdzenia nieważności decyzji reguluje art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie wskazany przez autora skargi kasacyjnej (jako naruszony) ani w zarzutach, ani w uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia. 9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).