I FSK 297/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.250.2018.3.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 października 2018r., sygn. akt I SA/Bd 540/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.250.2018.3.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej co do tego, że - dokonując opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości - nie będzie ona działała w charakterze podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że nie prowadziła żadnych działań marketingowych, informacyjnych, nie podjęła też żadnych działań w celu uzbrojenia działek. Wystąpienia o warunki zabudowy dokona w imieniu własnym oferent. Oferent dokona również podziałów geodezyjnych nieruchomości i wyznaczy drogi wewnętrzne. Uzyska też inne konieczne pozwolenia i decyzje. Czynności te przeprowadzi na własny koszt na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez skarżącą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazane okoliczności nie świadczą o tym, że skarżąca będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.). Podkreślono, że organ uznał skarżąca za podatnika VAT na tej podstawie, że w jej imieniu oferent dokona podziałów geodezyjnych nieruchomości, wyznaczy drogi wewnętrzne oraz uzyska inne konieczne pozwolenia i decyzje. Działania te zdaniem Sądu pierwszej instancji nie wiążą się jednak z dokonywaniem jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji działalność skarżącej nie ma też charakteru zorganizowanego. Finalnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania skarżącej za podatnika VAT, gdyż nie podjęła ona aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 151, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 15 ust. ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego (co do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) i nieuzasadnionemu przyjęciu, że organ w interpretacji naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy (opisanym we wniosku o interpretację indywidualną) brak jest podstaw do uznania wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie podjęła ona aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczającymi zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, podczas gdy organ w interpretacji uznał i wykazał, że wykonywane przez wnioskodawczynię (w imieniu której działał pełnomocnik) czynności, przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a to skutkuje, iż wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym, że czynności dostawy działek podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącej, na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.2. Rozpoznając sprawę w granicach podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że jej istota sprawdzała się do rozstrzygnięcia, czy planowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości rolnej, którą otrzymała od rodziców w drodze darowizny, nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, czy skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT. Przy wykładni przywołanego wyżej przepisu nawiązać trzeba do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 3.3. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga więc oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniałym po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 3.4. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że aktywności skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia nieruchomości gruntowej nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie prowadziła żadnych działań marketingowych, informacyjnych, nie podjęła też żadnych działań w celu uzbrojenia działek. Wystąpienia o warunki zabudowy dokona w imieniu własnym oferent po zawarciu umowy przedwstępnej i zapłacie skarżącej zadatku. Oferent na własny koszt na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa dokona również podziałów geodezyjnych nieruchomości, wyznaczy drogi wewnętrzne i uzyska inne konieczne pozwolenia i decyzje. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika też, że skarżąca zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia nabytego w drodze dziedziczenia majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Słuszna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że wskazane okoliczności nie świadczą o tym, że skarżąca będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, który podnosi, że wobec udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa oferentowi, który w jego ramach dokona podziałów geodezyjnych nieruchomości, wyznaczy drogi wewnętrzne i uzyska inne konieczne pozwolenia i decyzje - czynności te w rzeczywistości należy przypisać skarżącej. To z kolei, w kontekście kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości sprawia, że skarżącą powinna być uznana za podatnika VAT. Samo udzielenie pełnomocnictwa oferentowi w wymienionym zakresie nie jest równoznaczne z przekroczeniem przez skarżącą przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 30 września 2022r., sygn. akt I FSK 451/19). Natomiast badając wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku wskazać należy, że nie potwierdzają one przyjętej przez autora skargi kasacyjnej koncepcji "wspólnego przedsięwzięcia" skarżącej i oferenta w podejmowaniu aktywnych działań celem sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim podkreślić należy, że skarżąca nie występowała z jakąkolwiek inicjatywą w zakresie sprzedaży nieruchomości i nie podejmowała żadnych działań promocyjnych w tym zakresie. Inicjatywa sprzedaży nieruchomości należała wyłącznie do oferenta. Ponadto oferent ma wystąpić o warunki zabudowy we własnym imieniu dopiero po zawarciu umowy przedwstępnej i uiszczeniu zadatku. A zatem to oferent będzie stroną w postępowaniu w sprawie WZ przez właściwymi organami. Oferent też ponosi ryzyko utraty zadatku w przypadku niesatysfakcjonującego go rozstrzygnięcia w zakresie warunków zabudowy. Wszelkie koszty i ryzyko w zakresie koniecznym do realizacji inwestycji poniesie oferent. W tych okolicznościach twierdzenie organu, że skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalistów jest bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 151, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)