I FSK 122/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 845/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 845/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił, zaskarżoną przez Gminę P., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy kwestii opodatkowania czynności, polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także opodatkowania czynności polegającej na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych. W związku z tym Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), zwana dalej "u.p.t.u.", czy jednak wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy ? 2. Czy Gmina wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u., jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ? 3. Czy Gmina w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u., czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy ? Prezentując własne stanowisko w zakresie zadanych pytań Gmina stwierdziła, że świadcząc opisane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego usługi nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ani nie prowadzi ona działalności gospodarczej zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. ale wykonuje działalność statutową. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, świadcząc opisane usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz wyżywienia dzieci, nauczycieli i personelu administracyjnego, a także wydawania posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów, nauczycieli, personelu administracyjnego oraz osób spoza szkoły jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organ uznał, że usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., jako stanowiące usługi w zakresie kształcenia i wychowania. To samo tyczy się usług polegających na zapewnieniu posiłków, świadczonych za pośrednictwem jednostki oświatowej na rzecz uczniów i dzieci przedszkolnych jak i usług wyżywienia, świadczonych przez stołówkę dla nauczycieli. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z preferencji tej nie może natomiast korzystać sprzedaż posiłków na rzecz pracowników administracyjnych oraz osób z zewnątrz, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, nie zgadzając się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym Gmina, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przechodząc do kwestii dotyczącej charakteru, w jakim występuje Gmina w sytuacji, gdy odpłatnie wykonuje zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, WSA odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 (CBOSA) stwierdził, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwą ocenę. Jeżeli zaś chodzi o czynności polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja w odniesieniu do osób spoza szkół (przedszkoli), korzystających ze stołówki. W tym przypadku Gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na osoby spoza szkół, korzystające z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie tym osobom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Gminy objętą podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina z tytułu świadczenia usług w zakresie wyżywienia dzieci, nauczycieli i personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych, wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Gmina realizując zadania z zakresu odpłatnego wydawania posiłków w stołówkach szkolnych, wyżywienia dzieci, nauczycieli i personelu administracyjnego w przedszkolu, czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podpisanej przez wójta Gminy P. wniesiono o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a.), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. w szkołach/przedszkolach) różnego rodzaju usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych (w tym sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie. Sąd ten wypowiadał się również co do uznania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji), czy zakwaterowania uczniów w bursie. Oprócz przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków (w tym przede wszystkim wyroku wydanego w sprawie I FSK 1317/15) warto w tym zakresie wskazać np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; 10 października 2019 r., I FSK 1183/17 i I FSK 1298/17; 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; 7 września 2018 r., I FSK 988/16. Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W powyżej powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wywody Sądu w tym względzie są przydatne przy rozstrzyganiu również niniejszej sprawy. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten obecnie stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zwana dalej "Dyrektywą 112", zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać tutaj należy chociażby na postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13; wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14 czy wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r, poz. 1875 ze zm.), zwana dalej "u.s.g.", działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji okolicznością nie budzącą w sprawie wątpliwości jest to, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Także wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa szkolnego jest czynnością podejmowaną w ramach edukacji publicznej i w zakresie działań władczych Gminy (organu władzy publicznej). Nie budzi więc wątpliwości, że Gmina (działając przez gminne placówki oświatowe) realizuje swoje zadania w omawianym zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, w ściśle określonym reżimie publicznoprawnym. Prawodawca przewidział szereg zasad dotyczących zarówno organizacji, wykonania, jak i finansowania zadań Gminy w tym względzie i nie sposób twierdzić, że Gmina działa na zasadach zbliżonych do tych cechujących przedsiębiorców. Usługi te stanowią zatem realizację zadania własnego Gminy z zakresu edukacji publicznej, nie przejaw działalności gospodarczej Gminy. Wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia także to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. Nie budzi wątpliwości, że ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Pozbawione podstaw są także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania na nią nałożone wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych i nie pokrywają one kosztów poniesionych przez stronę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić należy, że w przypadku działania strony w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014r., I FSK 1644/13, CBOSA). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak jest podstaw - w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika. Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważa eksponowany w skardze kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA). Ze wskazanych wyżej powodów podniesione zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na podpisanie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Wójta Gminy P., a nie zawodowego pełnomocnika, brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o zasądzenie na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.