I FSK 1668/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 198/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 198/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W celu realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej wnioskodawca powołuje jednostki, które działają na polu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Według art. 2 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm., dalej "u.p.o."), system oświaty obejmuje między innymi: szkoły (podstawowe, ponadpodstawowe i artystyczne), placówki oświatowo-wychowawcze, placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, placówki artystyczne. Działalność tych jednostek objęta jest przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm., dalej "u.s.o."). Powyższe jednostki działając na podstawie art. 11 u.s.o. wydają świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Dalej wnioskodawca zaznaczył, ze zgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (DZ.U. z 2017 r., poz. 170 ze zm., dalej "rozporządzenie"), jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu - np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny (§ 27 ust. 3 rozporządzenia). Ponadto Gmina powołała przepisy (art. 11a ust. 1 i ust. 2) ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189 ze zm., dalej – "u.k.n."), dotyczące obowiązku wystawienia przez dyrektora szkoły, na wniosek nauczyciela, legitymacji służbowej, za co może być pobrana opłata. W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała przepisy prawa stanowiące podstawę poboru wymienionych opłat. Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytania, czy odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty: 1. duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawanych na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, 2. legitymacji służbowych dla nauczycieli wydawanych na podstawie art. 11a ust. 1 u.k.n. – należy uznać za czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w zakresie tego władztwa, to jest na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej – "u.p.t.u."), czyli jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Według Gminy, odpłatne wydanie przez gminne jednostki oświaty wymienionych dokumentów i odpisów dokumentów, na podstawie wskazanych przepisów prawa, uznać należy za czynności wykonywania władztwa publicznego przez wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty: duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Natomiast za prawidłowe uznał organ stanowisko wnioskodawcy dotyczące wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty legitymacji służbowych dla nauczycieli. Zdaniem organu, wnioskodawca w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci. We wskazanym zakresie Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z kolei wydanie przez jednostki organizacyjne Gminy legitymacji służbowych dla nauczycieli, za które pobierają one od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Gminy (szkół). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. wywodząc, że opisane we wniosku odpłatne czynności, wykonuje w ramach władztwa publicznego i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna. Sąd zauważył, że gmina jako organ władzy publicznej na gruncie u.p.t.u. może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz - jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Przesłankom tym odpowiada realizacja wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji zadań. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, to pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina K., dokonując czynności wydawania za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów legitymacji, świadectw i innych dokumentów o podobnym charakterze, a także pobierając z tego tytułu opłaty mające charakter, albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określony przepisami prawa, działa w charakterze organu władzy publicznej, a świadczone czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca gmina świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W piśmie procesowym złożonym po upływie terminu przewidzianego do udzielania odpowiedzi na skargę kasacyjną, Gmina K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Zwrócić trzeba uwagę, że tożsamy problem omawiany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w przywołanym orzeczeniu stanowisko, że Gmina wydając w oparciu o obowiązujące przepisy duplikaty świadectwa czy legitymacji szkolnej oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od przywołanej zasady określa art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie zauważano już, iż w ustawie podatkowej (u.p.t.u.) nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędu obsługującego te organy". Tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zaliczyć trzeba wszelkie jednostki zajmujące się zadaniami, które spoczywają na wymienionych organach. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1654/17). Powołany wyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE), z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Ubocznie można odnotować, że dla realizacji wskazanego celu (niezakłócenia konkurencji) niektóre czynności normodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organy władzy publicznej jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z powyższego wynika, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. W odniesieniu do okoliczności tej sprawy należy uznać, że rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (gminy) na te, które podejmowane są w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać można z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej - "u.s.g."). Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, przy czym w ust. 2 tego artykułu przewidziano domniemanie właściwości gminy w tych sprawach. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienione zostały zadania gminy, a wymienienie to nie ma charakteru zamkniętego. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8, to jest w zakresie spraw edukacji publicznej. Zasady wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 z poźn. zm.; dalej – "o.s.o."), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Natomiast według art. 11 ust. 2 o.s.o., minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. W oparciu o powyższą delegację ustawową, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 - dalej "rozporządzenie"). Na podstawie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. W świetle powyższego, prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa szkolnego, dotyczy czynności podejmowanych w ramach edukacji publicznej i w zakresie działań władczych Gminy (organu władzy publicznej). Podkreślić należy, na co zwrócił już uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1551/19), że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, Gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13). Wynagrodzenie za przedstawione działania Gminy (działającej za pośrednictwem placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. W konsekwencji niezasadne było stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wydawania duplikatów wskazanych dokumentów jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.