I SA/Lu 491/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę [...]zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy B. (gmina) w kwestii jej uprawnienia do stosowania wybranej metody ustalania proporcji odliczania kwot podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na świadczenie usług polegających na dostawach wody i odprowadzaniu ścieków. W motywach powyższej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 ze zm., obecnie Dz.U.2018.994 ze zm. - u.s.g.) posiada osobowość prawną (art. 2 pkt 2 u.s.g.). Gmina realizuje zadania własne (art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez tworzone jednostki organizacyjne. W tym celu utworzyła między innymi Zakład Usług Komunalnych (ZUK), który jest zakładem budżetowym. Poprzez ZUK gmina wykonuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków komunalnych, na zasadach określonych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2017.328 ze zm., obecnie Dz.U.2018.1152). ZUK prowadzi także inną działalność, przykładowo w zakresie zimowego utrzymania dróg czy odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych. Poczynając od stycznia 2017 r. gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, która objęła jej jednostki organizacyjne, w tym ZUK. Gmina nie jest w stanie określić w jakiej części jej wydatki dotyczące dostarczania wody i odprowadzania ścieków są czy będą związane z działalnością nieopodatkowaną VAT, a w jakiej z opodatkowaną tym podatkiem, dlatego stosuje tzw. prewspółczynnik według zasad przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, § 3 ust. 4 (Dz.U.2015.2193 - rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.), który wyliczony w ten sposób wynosi 88%. Jednak w wyniku przeprowadzonej analizy gmina ustaliła, że w skali roku sprzedaż wody i odbiór ścieków opodatkowany VAT, a więc świadczony na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców (podmiotów zewnętrznych) stanowi 97% wszystkich dostaw wody i odbioru wszystkich ścieków, realizowanych przez gminę, tj. ZUK. W tej sytuacji gmina zamierza odliczać VAT naliczony przy wydatkach dotyczących dostarczania wody i odprowadzania ścieków według proporcji bazującej na liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do sumy liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w ramach czynności gminy nieopodatkowanych VAT, realizowanych na rzecz jej jednostek (podmiotów wewnętrznych). Gmina opisała proponowany przez siebie wzór wyznaczający, jej zdaniem, najbliższą rzeczywistości proporcję odliczenia VAT naliczonego jako X= (Wzew+Kzew)/(Wogółem+Kogólem)x100%. Gmina tłumaczyła, że stosowanie wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie zapewnia jej odliczenia VAT naliczonego w sposób adekwatny do specyfiki wykonywanej działalności, dokonywanych nabyć. W świetle opisanych okoliczności gmina powzięła wątpliwości co do tego czy jest uprawniona do odliczania VAT naliczonego związanego z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, stosując przy tym proporcję odliczania opartą na ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc w ramach czynności opodatkowanych VAT) w stosunku do ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ogółem (czyli z uwzględnieniem również działalności gminy pozostającej poza sferą VAT). Zdaniem gminy, jest ona uprawniona do odliczania VAT naliczonego w inny sposób niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., skoro ten proponowany przez nią będzie oparty na rzeczywistym rozmiarze świadczonych usług, a więc lepiej odzwierciedli specyfikę wykonywanych przez gminę czynności. Powyższe uprawnienie gmina wyprowadzała z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT) w powiązaniu ze stanowiskiem prawnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w szczególności w sprawach: C-511/10 oraz C-437/06. Odwołała się także do toku argumentacji przedstawionego w uzasadnieniu projektu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w którym wprost stwierdzono, że w przypadku uzasadnionym specyfiką wykonywanej działalności adresaci rozporządzenia jako podatnicy VAT mogą przyjąć inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego. Gmina argumentowała, że przy rozstrzyganiu jej wątpliwości prawnych najistotniejsze jest to, aby przyjęty sposób odliczania VAT naliczonego odpowiadał w największym stopniu specyfice jej działalności. Jednak, w ocenie organu, stanowisko gminy nie jest zgodne z prawem. Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a - 2h, 22 ustawy o VAT w powiązaniu z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. organ wyprowadził pogląd, zgodnie z którym jednostka organizacyjna gminy nie może stosować wielu metod ustalania proporcji dla celów odliczania VAT naliczonego w odniesieniu do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Mnogość proporcji w ten sposób wykreowanych przez gminę powodowałaby, że deklarowane odliczenie VAT naliczonego stawałoby się nieczytelne. Ponadto organ zauważył, że w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. zostały określone sposoby ustalania proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie te najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez jednostki organizacyjne gminy. Co więcej, proporcja zaproponowana przez gminę na potrzeby odliczania VAT naliczonego nie uwzględnia, że przecież jednostki organizacyjne gminy w określonym zakresie są zaangażowane w jej działalność gospodarczą. Wobec tego dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w przypadku podmiotów wewnętrznych także pozostaje w związku z działalnością gospodarczą gminy. Według organu, wielkości procentowe, na które powołuje się gmina w swojej argumentacji, wcale nie świadczą o tym, że jej stanowisko jest prawidłowe, a zaproponowany sposób proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego najbardziej odpowiada specyfice jej działalności i gwarantuje pełną, obiektywną neutralność tego podatku. Zdaniem organu, nic nie wskazuje na to, że przyjęcie stanowiska gminy zapewni odliczenie VAT naliczonego wyłącznie w zakresie faktycznie powiązanym z jej działalnością gospodarczą. Metoda ustalania proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego przedstawiona przez gminę odzwierciedla wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej VAT, natomiast nie specyfikę jej działalności, w rozumieniu określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Podsumowując, według organu, stanowisko gminy nie zawiera wiarygodnych przesłanek pozwalających stwierdzić, że zaproponowany przez nią sposób odliczania VAT naliczonego będzie gwarantował neutralność tego podatku. W przekonaniu organu, opisany przez gminę mechanizm odliczania VAT naliczonego nie wynika z obiektywnych kryteriów, nie daje pewności pełnego odliczenia, nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dotyczącej dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Dlatego nie można zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje gmina, że metoda bazująca na ilościach dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, a więc na kryterium przychodu, jest bardziej reprezentatywna niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji organ ocenił, że gmina będzie zobowiązana do odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zasad przyjętych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1, § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2018.800 ze zm. – O.p.) z powodu przemilczenia przez organ części argumentów gminy, braku uzasadnienia prawnego przy ocenie jej stanowiska, pominięcia orzecznictwa sądowego; - art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) oraz pkt 4 preambuły do tej dyrektywy w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT zasadniczo z tego względu, że gmina jest uprawniona do odliczania VAT naliczonego według proponowanego przez nią sposobu, skoro jest on najbardziej reprezentatywny i miarodajny z punktu widzenia realiów i specyfiki jej działalności gospodarczej, zaś zapatrywanie organu pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT, prowadzi do dowolnego ograniczenia prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego i łamie zakaz dyskryminacji. W konsekwencji gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W motywach skargi gmina zasadniczo ponowiła spojrzenie na wykładnię wymienionych wyżej regulacji ustawy o VAT. Przede wszystkim akcentowała, że metoda nawiązująca do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w największym stopniu odpowiada specyfice tej sfery działalności gospodarczej gminy. Odliczenie VAT naliczonego nie może być dokonywane według schematów, które zniekształcają rozliczenie omawianego podatku w sposób prowadzący do naruszenia jego neutralności. Raz jeszcze powołując się na wielkości procentowe, gmina wykazywała, że przyjęcie wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sposób nieuprawniony ogranicza jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że wydatki na bieżące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków niemal wszystkie, w całości (co obrazują wielkości procentowe) służą działalności gospodarczej, czynnościom gminy opodatkowanym VAT. Jednocześnie potrzeba najdokładniejszego wyznaczenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego z istoty rzeczy wiąże się z koniecznością stosowania różnych konstrukcji proporcji odliczania, determinowanych przez specyfikę określonego rodzaju działalności podatnika VAT, także kiedy jest nim gmina. Gmina nie może być traktowana inaczej niż pozostali przedsiębiorcy i jednocześnie podatnicy VAT, którzy przecież są uprawnieni do stosowania wybranych przez siebie metod proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego. Wbrew stanowisku organu, gmina również ma taki wybór. Organ, nakładając na gminę w tej mierze ograniczenia, osłabia jej konkurencyjność i jednocześnie - co ma kluczowe znaczenie w tej sprawie - narusza zasadę neutralności VAT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty. W toku postępowania sądowego gmina złożyła pismo, w którym dodatkowo obszernie przytoczyła poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym (k. 31 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Dla ścisłości trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Spór gminy z organem sprowadzał się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy gmina przy odliczaniu VAT naliczonego jest uprawniona do skorzystania z zaproponowanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Polega ona na przyjęciu stosunku ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (mowa o czynnościach opodatkowanych VAT) do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków w odniesieniu do wszystkich odbiorców tych świadczeń (a więc w ramach czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem). Za takim właśnie rozwiązaniem, jeśli chodzi o proporcjonalne odliczanie VAT naliczonego, opowiadała się gmina. Z kolei organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym gmina ma obowiązek w opisanych okolicznościach zastosować wzór określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwy dla ZUK, bowiem tylko ten wzór odpowiada specyfice działalności gminy w omawianym zakresie. Gmina nic innego, zdaniem organu, nie wykazała. Z jej argumentów nie wynika, aby proponowana przez nią metoda kalkulacji proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego miała być bardziej reprezentatywna niż wzór przewidziany mocą rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. W tak zarysowanym sporze na wstępie należy odwołać się do regulacji prawnych dotyczących proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w okolicznościach przedstawionych przez gminę. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie tej ustawy zawarto więc regułę interpretacyjną, według której sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast art. 86 ust. 2c ustawy o VAT normuje przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie o VAT nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Trzeba przy tym pamiętać o rozwiązaniu przyjętym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Regulacja ta stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu. Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przytoczone regulacje wyraźnie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu konstruowania proporcji, według której podlega odliczeniu VAT naliczony. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne. Po pierwsze - jest to specyfika wykonywanej przez podatnika działalności. Po drugie zaś - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że mogą one prowadzić do przyjęcia przez podatnika innego prewspółczynnika niż rekomendowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Dopiero łączne uwzględnienie - obok specyfiki działalności podatnika - także charakteru i rodzaju wydatku, daje możliwość właściwego procentowego przyporządkowania wartości zakupów towarów i usług do działalności gospodarczej bądź innej. Nadrzędnym celem analizowanych regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Bazuje ona na prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który nie może stanowić dla niego ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie VAT naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane tym podatkiem. W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nieobjętą systemem VAT, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. TSUE zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności podatnika. Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika, czyli sposobu określenia proporcji, według której podatnik jest uprawniony do odliczania VAT naliczonego, kiedy ponosi wydatki na działalność gospodarczą i inną (posługując się pewnym uproszeniem tzw. wydatki mieszane), a więc w sytuacji opisanej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być zarówno konkretny wydatek, jak również przedmiot działalności gospodarczej podatnika, bowiem dopiero oba te elementy łącznie obrazują związek poszczególnych wydatków z aktywnością podatnika w poszczególnych obszarach działalności gospodarczej i poza nią. Wypadkowa tych dwóch czynników pozwala prawidłowo ocenić jak powinna być skonstruowana proporcja w celu odliczenia VAT naliczonego w sposób realizujący neutralność VAT. Tymczasem organ poprzestał na tym, że ma do czynienia z jednostką organizacyjną gminy (zakładem budżetowym), utworzoną przez gminę i stwierdził, że w takim przypadku tylko wzór określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wchodzi w rachubę przy odliczaniu VAT naliczonego. Wraził przy tym pogląd, że skoro taki wzór został wprowadzony do krajowego porządku prawnego, tym samym z woli prawodawcy jest on najbardziej miarodajny z punktu widzenia systemu VAT. Co do zasady, należy się z tym spojrzeniem zgodzić. Tyle tylko, że nie wolno zapominać o regulacjach ustawowych, które wskazują na to, że wzór zaproponowany w powoływanym rozporządzeniu ma charakter przykładowy dla podatników, w tym przypadku dla gminy. Organ nie może pomijać, że podatnikom VAT, w tym także gminom ustawodawca dał prawo wyboru metody przy konstruowaniu proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego na rzecz takiej, która w największym stopniu realizuje kryteria sformułowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym daje gwarancję pełnego respektowania neutralności VAT (pełnego odliczenia w zakresie działalności gospodarczej). Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że ustawodawca pozostawił podatnikowi, którego dotyczą regulacje rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., prawo wyboru sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny z punktu widzenia neutralności VAT. Co więcej, trzeba zauważyć, że w art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nawiązuje do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zatem organ nie może zasadnie twierdzić, że nie mają znaczenia poszczególne czynności czy poszczególne obszary działalności gospodarczej podatnika VAT i w następstwie wykluczona jest wielość proporcji. Przeciwnie, w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie dał między innymi gminom prawo do zastosowania "bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji", czego nie można zawężać do obowiązku stosowania jednego wzoru. Proporcja odliczania VAT naliczonego ma bazować wyłącznie na specyfice działalności i nabyć podatnika. Tak więc, jeśli specyfika poszczególnych obszarów aktywności podatnika jest istotnie różna - w tym znaczeniu, że jedna proporcja przy odliczaniu VAT tej specyfiki nie uwzględnia i zniekształca rozliczenie podatkowe w stosunku do rzeczywistości - należy opowiedzieć się za prawem takiego podatnika, w tym przypadku gminy, do stosowania proporcji najwłaściwszych odrębnie dla każdej ze sfer działalności gospodarczej, w jakich funkcjonuje. W przeciwnym razie VAT straci przymiot neutralności jako oderwany od rzeczywistej treści czynności realizowanych w obrocie gospodarczym. Wymaga odnotowania, że mnogość proporcji, do której krytycznie nawiązuje organ w swojej argumentacji, wynika już z samego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem jest ona inna w przypadku poszczególnych kategorii jednostek organizacyjnych gminy, objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT, deklarowanym organowi podatkowemu. Trudno więc zgodzić się z organem w kwestii wywodzonej nieczytelności rozliczeń podatkowych. W sprawie C-511/10 TSUE wyjaśnił, że ustalanie metod i kryteriów właściwych dla proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego ma uwzględniać cele i strukturę VI dyrektywy (obecnie 112) i konsekwentnie nawiązał przy tym do stanowiska w sprawie C-437/06 (pkt 22). Także w sprawie C-496/11 TSUE, mówiąc o proporcjonalnym odliczeniu VAT naliczonego w sytuacji nabyć dotyczących działalności gospodarczej i niegospodarczej, zwrócił uwagę na potrzebę kierowania się przy stosowaniu konkretnych mechanizmów celem i systematyką wówczas VI dyrektywy, aby przyjęta metoda rzeczywiście odzwierciedlała część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (pkt 49). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazywała konkretne, procentowo wyrażone wielkości, aby wyjaśnić, że prewspółczynnik określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla VAT naliczonego do odliczenia zgodnie ze specyfiką działalności gospodarczej mającej za przedmiot zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, natomiast powoduje, że VAT dla gminy przestaje być neutralny. W świetle okoliczności opisanych przez gminę należy zgodzić się z nią co do tego, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a przynajmniej jak dotąd organ nie wykazał, aby pomimo dostarczania wody i odprowadzania ścieków w 97 % w ramach działalności gospodarczej, VAT naliczony przy zakupach na potrzeby tej działalności miał podlegać odliczeniu w mniejszym zakresie. Jak to zostało omówione wyżej argumenty, które zaprezentował organ nie mogły zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Organ, stojąc na stanowisku, zgodnie z którym gmina jest uprawniona do stosowania wyłącznie wzoru określonego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., w rezultacie ograniczył jej ustawowo przyznane prawo do doboru prewspółczynnika alternatywnego (por. art. 86 ust 2h ustawy o VAT). Organ bezpodstawnie założył przy tym, że gmina w odniesieniu do ZUK może operować w rozliczeniu VAT jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gospodarczej, bez względu na specyfikę jej poszczególnych obszarów, co nie wynika z omówionych wyżej regulacji ustawy o VAT i kontekstu unijnego w świetle orzecznictwa TSUE. W wyniku tych błędów organ nie odniósł się ani do specyfiki działalności ZUK, ani do specyfiki wydatków, z których gmina wywodzi prawo do odliczenia VAT naliczonego, a przecież właśnie specyfika działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć wyznacza właściwą proporcję odliczenia VAT naliczonego. Zaznaczyć też należy, że według gminy, o czym mówi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, proponowany przez nią sposób określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla specyfiki działalności gospodarczej w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dla specyfiki wydatków z nimi związanych. Natomiast organ nie przedstawił argumentów faktycznych i prawnych uzasadniających stwierdzenie, że gmina prezentuje błędne stanowisko. Organ za punkt wyjścia przyjął wadliwą wykładnię materialnego prawa podatkowego, dowolnie zawężającą i pozostającą w sprzeczności z systemem VAT. Na tej podstawie nieprawidłowo wywiódł, że gmina w opisywanych okolicznościach nie ma prawa do odejścia od wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do ZUK. Wymaga również odnotowania, że zaakceptowanie poglądu organu wprost prowadzi do nierównego traktowania podatników VAT, którzy prawo do odliczenia VAT naliczonego mieliby stosować nie zgodnie z warunkami prowadzonej działalności gospodarczej i konstrukcją VAT, jego założeniami, tylko w zależności od formy organizacyjnej w jakiej prowadzą działalność gospodarczą, a ściślej wykonują poszczególne czynności opodatkowane VAT. Tymczasem rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. miało przynieść pomoc podatnikom przy rozliczaniu VAT, nie zaś ograniczać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o schematy nie w każdym przypadku adekwatne do rzeczywistości (specyfiki określonych kategorii czynności opodatkowanych i związanych z nimi wydatków). Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa do wyboru prewspółczynnika przy odliczaniu VAT naliczonego ma u podstaw trafne założenie, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i ponoszonych wydatków, zna uwarunkowania determinujące dobór najbardziej reprezentatywnego sposobu proporcjonalnego odliczania, uwzględniającego neutralność omawianego podatku. Jeżeli organ był innego zdania, powinien (w rozumieniu obowiązku) racjonalnie, rzeczowo wyjaśnić powody swojego zapatrywania, nawiązując do konkretnych okoliczności opisanych przez gminę, a w dalszej kolejności do konkretnych wielkości wpisanych w proporcję proponowaną przez gminę i dla porównania we wzór przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Dopiero z takiej analizy porównawczej organ miał obowiązek wyprowadzić ocenę prawną stanowiska gminy. Tymczasem, zdaniem sądu, treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej dowodzi, że - obiektywnie rzecz biorąc - organ nie znalazł argumentów wykluczających prawo gminy do stosowania zaproponowanej proporcji. Te, które organ dotąd przedstawił nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT, w zasadzie neutralności tego podatku. W tym stanie sprawy bezpodstawne są obawy organu, że dojdzie do odliczania VAT naliczonego w większym zakresie niż odnoszący się faktycznie do czynności gminy opodatkowanych tym podatkiem. Omówione wyżej zapatrywanie prawne, za którym opowiada się sąd w składzie orzekającym, wpisuje się w stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sprawie sygn. I FSK 219/18 - na gruncie tożsamego co do istoty zagadnienia prawnego - wyjaśnił, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią, jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny, pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że proponowany prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Argument, że proporcja zaproponowana w takim kształcie jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej sprawie za zasadne uznał racje skarżącej gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno -kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafne jest zatem stwierdzenie, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowym argumentem wspierającym powyższe stanowisko jest akcentowana w sprawie potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W rezultacie w przytaczanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odmienne stanowisko organu narusza art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia VAT naliczonego wskazanego przez skarżąca gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Należy też odnotować, że tej treści stanowisko prawne przyjęte zostało między innymi w sprawach sygn.: I SA/Rz 493/17, I SA/Sz 886/17, I SA/Bd 842/17, VIII SA/Wa 851/17, I SA/Rz 198/18, I SA/Bd 980/17 czy I SA/Lu 223/18. Podkreślenia jeszcze wymaga, że w postępowaniu w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - o czym była mowa wyżej - organ jest związany okolicznościami przedstawionymi przez gminę. W związku z powyższym, skoro gmina uważa, że w przypadku wydatków na usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, najbardziej odpowiednią proporcją odliczania VAT naliczonego jest odnosząca się do ilości dostarczonej wody czy odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko gminy w tym zakresie jest błędne i wyjaśnić dlaczego, nawiązując do art. 2b ustawy o VAT, a nie poprzestawać tylko na stwierdzeniu, że właściwy jest wyłącznie prewspółczynnik z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Tak więc należy zgodzić się z gminą co do tego, że stanowisko organu przyjęte w kontrolowanej interpretacji indywidualnej narusza przepisy, do których nawiązała w skardze, dotyczące proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w przypadku działalności gospodarczej i niegospodarczej, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, których prawidłowe odczytywanie ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości gminy. Jednocześnie trzeba uściślić, że intepretowane przepisy odnosiły się do proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego w okolicznościach, w których gmina prowadzi działalność gospodarczą oraz niegospodarczą i na ich potrzeby ponosi wydatki a wraz z nimi naliczony VAT. W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.).