I SA/Łd 442/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2017 r. określającą A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 roku. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku postępowania kontrolnego w firmie A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2011 r. stwierdzono, że Spółka nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: – PPHU B [...] Ł., ul. A 20/32, NIP [...]; – C Sp. z o.o., [...] Ł., ul. B 43/45, NIP [...]; – PPHU D, [...] Ł., ul. C 56 oraz [...] P., P. 2, NIP [...]; – PPHU E, [...] Ł., ul. D 92/8, NIP [...], na łączną wartość netto 10.230.832,90 zł, podatek VAT 2.353.091,61 zł. Przedmiotem nabyć od ww. podmiotów w okresie luty - grudzień 2011 r. miała być folia stretch oraz usługi transportowe. Jak wskazał organ pierwszej instancji ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że podmioty te - mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT - de facto w 2011 r. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego - uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - zakwestionowano Spółce możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] marca 2016 r. organ pierwszej instancji określił A Spółka z o.o., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty - grudzień 2011 r. Od decyzji tej Spółka z o.o. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] marca 2017 r. decyzję, w której ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: luty - grudzień 2011 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie e , w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia Spółka została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Bieg terminu przedawnienia za miesiące luty-grudzień 2011 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został więc – w ocenie organu odwoławczego - skutecznie zawieszony. Ponadto wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w piśmie z dnia 23 października 2017 r. oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. poinformował, że wobec spółki prowadzone jest postępowanie zabezpieczające, które pozostaje nadal w toku. Przechodząc do kwestii merytorycznych organ II instancji stwierdził, że spór podatnika z organem sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez firmy: PPHU B, C Sp. z o.o., PPHU D , PPHU ..E opiewające na łączną wartość netto 10.230.832,81 zł oraz podatek VAT 2.353.091,61 zł, są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że Spółka A w rozpoznawanym okresie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje , że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazano, że ww. podmioty - mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze - w istocie w 2011 r. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich działania ograniczały się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. O tym, że faktury wystawione przez PPHU B na rzecz Spółki A są nierzetelne (ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) świadczą ustalenia poczynione m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w trakcie postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu. W trakcie tego postępowania ustalono, że J. C. zarejestrował w dniu 25 stycznia 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą PPHU B . Jednakże w okresie od października 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani nabyć towarów. Zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. C. nie mógł być faktycznym dostawcą folii stretch na rzecz A, ponieważ nigdy nie wszedł w jej posiadanie. Z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec J. C. ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. wynika, że nabycia folii stretch J. C. udokumentował wyłącznie fakturami wystawionymi przez: F, PHU G, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H oraz PW I. Jednakże również podmioty rzekomo działające we wcześniejszej fazie obrotu brały udział w oszustwie. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez PHU B na rzecz Spółki A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. C. nie mógł być i nie był dostawcą towarów wykazanych w spornych fakturach, ani nigdy nie wszedł w ich posiadanie. W 2011 r. J. C., pomimo formalnego zarejestrowania jako przedsiębiorca, nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu towarów na potrzeby tej działalności, ani nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jego działania jak również działania Jego rzekomych dostawców sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały umożliwić rzekomym nabywcom odliczenie podatku naliczonego. Rzeczone faktury nie spełniały zatem ustawowych warunków - w zakresie prawa do odliczenia - zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Odnosząc się do zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec tego podmiotu postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., które zostało zakończone w dniu [...] listopada 2013 r. wydaniem decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty przez ww. Spółkę - na podstawie art. 108 ustawy o VAT - podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych przez C Spółka z o. o. na rzecz A Spółka z o.o. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. C Spółka z o. o. wystawiła na rzecz A faktury VAT, w których wykazała dostawy folii stretch i usług transportowych. Wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec C Sp. z o. o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., mimo wielokrotnych wezwań, Spółka ta nie przedłożyła dokumentów źródłowych, ani dokumentacji podatkowej za okres objęty postępowaniem kontrolnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za udowodnione, że C Sp. z o.o. w istocie w 2011 roku nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w fakturowym obrocie towarami, dokumentując ich nabycie fikcyjnymi fakturami wystawionymi m.in. przez J. C. i R. F., natomiast ich sprzedaż fikcyjnymi fakturami wystawionymi na rzecz A. Ponadto podkreślono fakt, że M. D. jako Prezes Zarządu C Sp. z o.o. (uchwała o odwołaniu z funkcji z dnia 30 marca 2011 r.) oraz Prezes Zarządu A Sp. z o.o. (uchwała o powołaniu na stanowisko z dnia 7 lutego 2011 r.), tj. w okresie od 7 lutego do 30 marca 2011 r. pełniła funkcje zarządcze w obu tych Spółkach. Przechodząc do kwestii zasadności uznania w zaskarżonej decyzji za nierzetelne faktur wystawionych przez PPHU D zaznaczono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec ww. firmy postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że P. S. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 27 grudnia 2010 r. Jako przedmiot działalności wskazała sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, sprzedaż hurtową pozostałych półproduktów, transport drogowy towarów, sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Z zeznań złożonych przez P. S. wynika, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Była osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i utrzymywała się z "prac dorywczych" polegających m. in. na wyłudzaniu kredytów. Pod koniec grudnia 2010 r. spotkała się z A. G. i za jego namową założyła firmę PPHU D ponieważ tylko w taki sposób, tj. poprzez założenie fikcyjnej firmy mogła otrzymać kredyt. Dokonując analizy obszernego materiału dowodowego wskazano, że P. S. pomimo stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej (pod firmą PPHU D) - nie dokonywała nabyć towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również nie dokonywała odpłatnych dostaw tych towarów na terytorium kraju. Zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. A zatem pełniła wyłącznie rolę "słupa" w łańcuchu dostaw, co zresztą sama potwierdziła podczas zeznań złożonych w dniu 26 września 2014 r. P. S. - podobnie jak J. C. oraz C Spółka z o. o. - nie mogła być faktycznym dostawcą folii stretch na rzecz A Spółka z o. o., ponieważ nigdy nie weszła w jej posiadanie, a kontrahenci, od których rzekomo nabyła towary, nie byli faktycznymi dostawcami towarów wskazanych na fakturach wystawionych na Jej rzecz. Wyjaśniono dalej, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku faktur wystawionych na rzecz A przez PPHU E. Podmiot ten również nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani nabyć towarów. Zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem P. G., podobnie jak P. S., J. C. oraz C Spółka z o. o. nie mogli być faktycznymi dostawcami folii stretch na rzecz A. Podkreślono również fakt, że faktury wystawione przez firmę E zarejestrowaną na P. G. są nierzetelne nie tylko pod względem podmiotowym, ale przede wszystkim przedmiotowym, bowiem jak wykazał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy E nigdy nie dysponowała towarem, tj. nie zakupiła a tym samym nie mogła go odsprzedać. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec P. G., zakończonego wydaniem w dniu [...] marca 2014 r. decyzji wynika, że zarejestrowanie na niego firmy pod nazwą E, w tym założenie firmowego rachunku bankowego miało służyć tylko upozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystaniu go do przepływu środków pieniężnych między podmiotami biorącymi udział w obrocie fikcyjnymi fakturami. Decyzja powyższa, orzekająca o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 powołanej ustawy za okres październik - grudzień 2011 r. jest ostateczna i prawomocna. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. G. nie udało się ustalić, kto faktycznie prowadził zarejestrowaną przez Niego działalność gospodarczą pod nazwą J (zmienioną następnie na E). W ocenie P. G. był to M. F.. Jednakże z zebranego materiału dowodowego wynika, że w istocie działania M. F. miały na celu głównie wyłudzanie kredytów. Podsumowując analizę zebranego materiału dowodowego wywiedziono, że faktury wystawione przez PPHU B, C Sp. z o.o.. PPHU D. PPHU E nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Zdaniem organu II instancji stan faktyczny sprawy jednoznacznie dowodzi, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych w urzędach skarbowych, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej. Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na ogromną skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Wszystkie ww. podmioty - jak wynika z tożsamych zeznań rzekomych właścicieli tych firm - były zarejestrowane dla upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej oraz stworzenia sieci, łańcucha podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT. Z uwagi na nie rozliczanie podatku od towarów i usług, nie składanie co do zasady deklaracji VAT-7, a często ze względu na brak możliwości skontaktowania się z właścicielami zostały one wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W rezultacie postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec wszystkich tych podmiotów wydano decyzje podatkowe, w których określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. Wspomniane decyzje są ostateczne (nie złożono odwołań ), tym samym są one dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa, i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mając na uwadze powyższe ustalenia uznano za zasadne stwierdzenie, że działania ww. podmiotów (przy udziale osób trzecich) świadczą o tym, że podejmowały one jedynie próby formalnego uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej (rejestracja działalności gospodarczej, korespondencja mailowa z rzekomymi kontrahentami w tym z A oraz przepływ środków na rachunkach bankowych), której celem było wprowadzanie do obrotu pustych faktur mających urzeczywistnić i uprawdopodobnić nabycie towaru przez A. Podczas gdy towar ten pochodził z innego źródła, bowiem nie można w sposób skuteczny zakwestionować tego, że Spółka A dysponowała towarem, jednakże nie pochodził on od firm wskazanych na spornych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że firmy nie sprzedały na rzecz A zafakturowanych towarów - folii stretch, bo podmioty te nie mogły ich nabyć. J. C. nie nabył folii od swoich dostawców, tj. od firm F. G czy H i I. Spółka C nie przeprowadziła skutecznej transakcji z firmami B i K. Z kolei P. S. nie nabyła folii stretch od swego jedynego - zgodnie z fakturami - dostawcy, tj. od G. Natomiast P. G. nie nabył folii stretch od M. W., bowiem żadna z ww. osób nigdy nie była w jej posiadaniu. Podmioty te funkcjonowały "papierowo" w łańcuchu dostaw stąd też nie można przyjąć, że wystawione przez ww. firmy faktury są prawidłowymi rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Co najistotniejsze – zdaniem organu - większość z ww. osób (część z nich jest nadal poszukiwana przez organy ścigania) potwierdziła analogiczny, spójny "system" rejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zakładania rachunków bankowych, dysponowania środkami pieniężnymi, dokumentami rejestrowymi, w tym pieczątką firmy przez niezidentyfikowane osoby (z wyłączeniem M. F. i A. G.) oraz oszukańcze mechanizmy wystawiania faktur. W przedmiotowym postępowaniu wykazano, że ww. firmy pełniły rolę "słupów" w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działały jako niezależne podmioty gospodarcze oraz nie posiadały ekonomicznego władztwa nad towarem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tym samym nie sposób uznać, że działały one w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji uznanie żądań i twierdzeń odwołania prowadziłoby do akceptacji fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych oraz stworzonych czy wręcz spreparowanych dokumentów. Podsumowując organ II instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane "transakcje", będące elementem oszustwa, były zaplanowane i "zaprojektowane" wcześniej, o czym Spółka niewątpliwie wiedziała będąc świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Okoliczności funkcjonowania łańcucha firm obrazuje stworzony przez tutejszy organ schemat (stanowiący załącznik do decyzji), z którego jednoznacznie wynika, że przy udziale ww. firm Spółka A wprowadzała do obrotu towary, pochodzące w rzeczywistości z (nierozliczonych) wewnątrzwspólnotowych nabyć i to wyłącznie ona osiągała rzeczywiste i wymierne korzyści materialne w tym procederze, kosztem budżetu Państwa. A mianowicie stworzenie łańcuchów fikcyjnych podmiotów (słupów), biorących rzekomo udział w obrocie folią stretch, pozwoliło Spółce obniżyć zobowiązania podatkowe związane z tym obrotem, tj. pozwoliło wykazać w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu zakupu folii (na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez ww. podmioty). Podkreślono przy tym, że przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów podatek naliczony stanowi równowartość podatku należnego i brak jest kwot do odliczenia, a zatem gdyby Spółka A wykazała zakupy towarów bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych, zmuszona byłaby najpierw w świetle art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a następnie na podstawie art. 86 ust. 1 mogłaby obniżyć ten podatek o kwotę podatku naliczonego, którym w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 był podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem organu II instancji zarzuty odwołaniu oraz przedstawiona argumentacja na okoliczność podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji sprowadzają się i zmierzają do próby wykazania, że dokonując nabyć wskazanych w treści zakwestionowanych faktur Spółka A nie wiedziała, iż faktyczni dostawcy towaru nie reprezentowali sprzedawców wskazanych w treści otrzymanych faktur. Z oceną taką organ odwoławczy nie zgodził się ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza i wskazuje na świadomy i bezpośredni udział A Spółka z o.o. w ujawnionym procederze. W ocenie organu świadczą o tym następujące fakty: – 92% faktur zakupu ujawnionych w księgach podatkowych A to faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń, wystawione przez podmioty będące w rzeczywistości tzw. "słupami"; – pierwszą fikcyjną fakturę VAT Spółka A otrzymała w dniu 8 lutego 2011 r., tj. po dokonaniu w dniu 7 lutego 2011 r. zmian we władzach tej Spółki polegających na objęciu udziałów przez K. I. oraz K. S. i powierzeniu przez nich funkcji Prezesa Zarządu M. D.. Od tego dnia faktury VAT dla A Spółka z o.o. zaczęła wystawiać Spółka C, którą zarządzała. M. D. - do 30 marca 2011 r. jako Prezes Zarządu a następnie jako pracownik tej firmy; – M. D. w okresie od 7 lutego 2011 r. (uchwała o powołaniu na Prezesa Zarządu A- wpis deklaratoryjny w KRS) do dnia 30 marca 2011 r. (uchwała o odwołaniu z funkcji Prezesa C - wpis deklaratoryjny w KRS) pełniła funkcje zarządcze w obu tych Spółkach. Jednocześnie wskazano na: – odwrócony łańcuch transakcji, tj. od małych jednoosobowych firm na rzecz A, – całkowity brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, tj. dokonywanie rzekomych zakupów od "hurtowników" nieznanych na rynku; – współpraca z firmami dopiero powstałymi, nowo zarejestrowanymi, nie posiadającymi absolutnie żadnej historii handlowej; – dokonywanie znacznych płatności wyłącznie w formie przedpłat, zawsze przed otrzymaniem towaru; – niczym nieuzasadnione oparcie transakcji na "zaufaniu"; – brak negocjacji cenowych; – przepływ informacji oraz kontakty wyłącznie telefoniczne, e-mailowe; – brak osobistych kontaktów oraz weryfikacji chociażby siedziby tych podmiotów; – dane rejestracyjne/adresowe podmiotów wskazywały, że ich siedziby znajdują się w mieszkaniach prywatnych; – pierwotnie nie dysponowanie dokumentami potwierdzającymi współpracę z ww. podmiotami poza fakturami i dokumentami WZ, a następnie przedstawienie jako dowód wszystkich zaświadczeń i dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotów, których pozyskanie mogło nastąpić wyłącznie od osób kierujących procederem – powtarzający się, analogiczny schemat pozyskiwania osób, na które rejestrowano fikcyjne firmy, tj.: wykorzystywanie jako "słupów" osób mających trudną sytuację majątkową i życiową lub problemy z prawem; – krótki i zaplanowany okres współpracy z danym podmiotem, tj. od trzech, czterech miesięcy (C, J. C., P. G.) do maksymalnie siedmiu miesięcy (P. S.) i zmiana na kolejnego fikcyjnego dostawcę "słupa"; – ostrożność i zaplanowana powściągliwość w ujawnianiu danych osobowych (imion i nazwisk) osób kierujących procederem, w tym osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie "słupów"; – powtarzający się i analogiczny schemat dotyczący rejestrowania firm: wypełnione dokumenty do urzędów, ZUS oraz banków przedłożone tylko celem podpisania przez tzw. "słupa"; – absolutny brak wpływu przez ww. osoby na zarejestrowaną działalność, w tym niewiedza i całkowita nieznajomość danych kontrahentów oraz podstawowych realiów prowadzenia działalności gospodarczej, niedysponowanie dokumentami rejestracyjnymi i księgowymi, – brak dostępu do rachunków bankowych, pieczątek; – brak jakichkolwiek środków trwałych (komputera, środków transportu), zaplecza magazynowego firm zarejestrowanych jako "słupy"; – zaplanowany "papierowy" transport towarów, często nielogiczny i irracjonalny. Podkreślono, że wszystkie ogniwa łańcucha poprzedzające transakcję ze Spółką nie dysponowały środkami w celu dokonania WNT o tak znacznych wartościach, bowiem zanim A otrzymała towar, dokonywała wcześniejszych płatności (przedpłaty) na rzecz ww. podmiotów (słupów), żeby zapewnić im - w dalszym łańcuchu - środki na zapłatę należności kontrahentom zagranicznym. Jednakże nie kwestionując tego, że Spółka A dysponowała towarem (dokonywała dostaw na rzecz kontrahentów), istotnym – w ocenie organu jest fakt, że jego dostawy bezspornie nie mogły dokonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy, co de facto stanowi rzeczywisty i podstawowy przedmiot sporu Spółki z organami podatkowymi. Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia sytuacją gdzie podmioty uwidocznione na spornych fakturach nie mogły dokonać i nie dokonały tych transakcji a niezidentyfikowane osoby (przy pełnej świadomości i udziale A) stworzyły sieć, łańcuch znikających podmiotów nierozliczających się z podatku VAT zarówno w ramach WNT, tj. firmy G i F, jak i transakcji dostaw krajowych, tj. D, C, B i E. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności wykazanych "transakcji" zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty wskazują, że Spółka A świadomie uczestniczyła w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie można bowiem przyjąć, ażeby wszyscy kontrahenci Spółki (bez Jej świadomości i udziału) działając we wzajemnym porozumieniu stworzyli fikcyjny łańcuch podmiotów gospodarczych tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia przez A korzyści w wysokości uszczuplenia podatku VAT w wysokości 2.353.091 zł (firmy "słupy" jak spójnie zeznali ich rzekomi właściciele nie osiągały żadnych wymiernych korzyści). Odnosząc się do wnoszonych zarzutów proceduralnych dotyczących niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności: jak wyglądał faktyczny obieg towarów, kto w rzeczywistości wykonywał przelewy bankowe oraz kto dysponował środkami finansowymi, którymi Strona regulowała swoje płatności, zauważono, że o "lukach" w zgromadzonym materiale dowodowym można mówić wtedy, gdy całość dowodów, które zostały przeprowadzone, nie pozwala na pełne ustalenie okoliczności sprawy (pewne okoliczności pozostają niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości). Natomiast w rozpatrywanej sprawie kwestią udowodnioną jest, że żaden w ww. podmiotów (wystawców zakwestionowanych faktur) nie dokonał dostawy folii stretch na rzecz Spółki. Odnosząc się do zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych (w tym do przesłuchania wskazanych świadków) w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zeznania M. D. należy uznać za niewiarygodne. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ocena taka nie wynika z faktu, że są one sprzeczne z zeznaniami m.in.: P. S., P. G. czy J. C., ale przede wszystkim z potwierdzonych w zgromadzonym materiale dowodowym okoliczności, które to sumarycznie i łącznie im przeczą. Tym samym - w ocenie organu odwoławczego - żądana przez Pełnomocnika konfrontacja zeznań M. D. z ww. osobami jest całkowicie nieuzasadniona i bezpodstawna. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że stosownym postanowieniem odmownie rozpatrzył wniesiony wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Odnosząc się do zarzutu, iż interpretacja stanu faktycznego winna być dokonana zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa uznano, że zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec rzekomych dostawców uwidacznia, że były to podmioty, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości działalności tej nie prowadziły, nie dokonywały dostaw, nie dysponowały towarem, ani środkami pieniężnymi. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji upoważniony treścią art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa pozyskał materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez administrację podatkową wobec ww. podmiotów w postaci decyzji zapadłych wobec nich m.in. w trybie art. 108 ust. 1 VAT, potwierdzających, że podmioty te wystawiały faktur) niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogły zostać one pominięte przez organy, bowiem stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op. ). W świetle przedstawionej argumentacji stwierdzono, że postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują potwierdzenia w sprawie. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez: – akceptację przez organ odwoławczy braku ich zastosowania oraz przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, – brak wykazania oraz udowodnienia istnienia jakichkolwiek obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit, a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: – przyjęcie, iż A Sp. z o.o. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach gospodarczych ze względu na fakt, iż sprzedaż na rzecz Strony została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, a tym samym akceptacja rozstrzygnięcia stanu faktycznego na podstawie przepisu prawa, którego regulacja prawna w zastosowanym przez organ pierwszej instancji brzmieniu na mocy orzeczenia TSUE z dnia 22.12.2010 r. C-438/09 D. uznana została za naruszająca zasadę neutralności i proporcjonalności; – akceptację przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego w części bez podstawy prawnej, tj. za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. ze względu na fakt, że od dnia l lipca 2011 r. z treści wymienionego przepisu wykreślono fragment cyt: "wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących"; – uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawcy tych faktur okazali się de facto podmiotami nieistniejącymi a zatem zmianę przesłanek wymienionej podstawy prawnej, czyli zastosowanie przepisu prawa, który określa skutki prawne odrębnych stanów faktycznych i który nie był wyrażony w osnowie oraz w uzasadnieniu prawnym decyzji organu pierwszej instancji; – zastosowanie przepisu prawa, którego regulacja prawna została uznana na podstawie orzeczenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PPHU Stehcamp) za sprzeczną z Dyrektywą VAT; c) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: – uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur, a w konsekwencji faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w związku z art, 188, art. 180 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez: a) akceptację przez organ odwoławczy: – wybiórczej, nastawionej wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, analizy zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; – dokonanie ponownej oceny prawnej kontrolowanego stanu faktycznego bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych zaistniałych okoliczności faktycznych oraz zebranego materiału dowodowego; – bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej Strony oraz utrzymania stanu braku realizacji wnoszonych istotnych środków dowodowych, w tym przesłuchań M. D., M. D., J. M. oraz W. A. oraz konfrontacji zeznań M. D. z przyjętymi bezkrytycznie przez organ pierwszej instancji zeznaniami osób, które podjęły się oraz wykonywały nielegalne działania, tj. J. C., P. S. oraz P. G., które to dowody mogą wyjaśnić stan faktyczny w zakresie okoliczności dokonywania transakcji w kontekście oceny dotyczącej należytej staranności oraz dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach; b) dokonanie przez organ odwoławczy: – rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na podstawie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji; – naruszenia zasady otwartego katalogu dowodów poprzez odrzucenie oraz nieprawidłową ocenę obiektywnych dowodów zgłoszonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego na podstawie wniosków z dnia 5 maja 2017 r. oraz 4 czerwca 2017 r.; – dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez błędną ocenę dowodów źródłowych oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; – nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanej przez Stronę rozprawy administracyjnej; – odrzucenie przedstawianych przez Skarżącą wyjaśnień, przedłożonych dowodów, nieprawidłową ich ocenę oraz brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego; – oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej ustawy wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odwołania uzupełniając ją o stosowne elementy przemawiające za słusznością tego środka ochrony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. , poz. 1066 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie. Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym , opartych na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1 oraz art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 , § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy , że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności , o czym niżej . Tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona , pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy folii od podmiotów PPHU B , C sp. z o.o. , PPHU D, PPHU E , które w ocenie skarżącej dokumentowały rzeczywiste jej nabycie przez Spółkę , a przy założeniu ,że nie zostały wykonane przez wskazane podmioty, nie wykazano , że podatnik nie dochował aktów staranności gdyż nie upewnił się co do wiarygodności ww. podmiotów , co zgodnie z orzecznictwem unijnym ( TSUE) stanowi przesłankę uprawniającą pozbawienie prawa odliczenia podatku VAT z faktur , które skarżąca Spółka ujęła w swych rejestrach. Z uwagi na to , że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji tym bardziej ,że strona w ich naruszeniu upatruje wadliwość rozstrzygnięcia, stwierdzając ,że organ odwoławczy "wykreował" inną podstawę rozstrzygnięcia niż powołana przez organ I instancji, a także powołał się na kolejną. Odnosząc się zatem do tej spornej kwestii, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Natomiast wedle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a cyt. ustawy takiej podstawy nie stanowią również faktury i faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, z tym ,że od 1 lipca 2011 r. brzmienie tej regulacji uległo zmianom, poprzez wykreślenie treści od słów " lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących ". Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to ,że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary , dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi , a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Podsumowując , określone w art.86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. W ocenie sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów prawa materialnego w sprawie zastosowanych , stwierdzić należy ,że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia . Podobnej oceny należy dokonać w odniesieniu do powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. ( pkt I lit a zarzutów skargi). Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do przyjęcia , iż wskazane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów dla podatnika , stosownie do treści faktur od nich pochodzących, zakwestionowanych przez administrację podatkową. Stanowisko to pozostaje w opozycji do tez skargi , iż " posiadane przez spółkę faktury potwierdzają faktyczne ( i rzeczywiste) dostawy towarów" , jakkolwiek dalej zauważa ,że "pozyskany materiał dowodowy wskazuje ,że danymi wymienionych podmiotów dysponowały inne osoby , które dokonywały nielegalnych czynności" ( str. 16 i 17 skargi). Dalej podnosi ,że (...) podmioty takie jak B, D, C sp. z o.o. oraz E pozorowały normalne występowanie w obrocie gospodarczym poza jakąkolwiek wiedzą oraz świadomością Strony (...). Oznacza to ,że ciężar gatunkowy rozstrzygnięcia jest przesunięty na zbadanie czy też odtworzenie okoliczności zawieranych transakcji z punktu widzenia świadomości Spółki dotyczących tychże transakcji w zakresie ich rzetelności , o czym jako profesjonalista na rynku wiedzieć powinna , chcąc zrealizować prawo odliczenia z otrzymanych faktur podatku w nich naliczonego. W świetle ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym nie ma sporu pomiędzy stronami ,iż dostawcy folii dla spółki nie byli jej rzeczywistymi sprzedawcami. Jak podkreśla strona , określone ( nieznane – przypis sądu ) osoby fizyczne ukrywały i zatajały prowadzoną działalność gospodarczą , dokonywały faktycznych i rzeczywistych dostaw folii do podmiotu gospodarczego spółki oraz wprowadzały do obiegu prawnego faktury VAT zawierające dane podmiotów PPHU B,C Sp. z o.o., PPHU D oraz PPKU E, używając ich w celu udokumentowania oraz uwiarygodnienia prowadzonych transakcji. Oznacza to , w ocenie sądu , że wskazane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym , albowiem wskazani na nich dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami folii. Dostrzec przy tym należy ,że także administracja podatkowa nie kwestionuje ,że spółka weszła w posiadanie towaru i mogła nim dalej rozporządzać. W tej sytuacji zbędnym jest zdaniem sądu ponowne przytaczanie okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych dowodów , które wskazują , iż dostawcy folii dla spółki nie byli podmiotami , które nią dysponowały a zatem nie mogli zrealizować na jej rzecz dostawy tego towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaświadczają także o tym decyzje wydane na wszystkie te podmioty w trybie art. 108 ust. 1 VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz A spółki skarżącej , mające charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OP. a wiec korzystające z domniemania zgodności z prawdą treści w nich zawartych . Nie ma zatem żadnych wątpliwości ,że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistej czynności gospodarczej ( por. wyrok WSA w Łodzi z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1113/16 ). Sąd akceptuje ustalenia i oceny formułowane wobec tych podmiotów opisane na str. 10 do 31 decyzji zaskarżonej, które są prawidłowo uzasadnione. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2011 roku przez ww. podmioty, są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Zdaniem sądu zasadne jest stanowisko administracji podatkowej , że rzekomi dostawcy folii do strony w ramach swej aktywności w obrocie gospodarczym ( formalnie zarejestrowani ) koncentrowali się na wystawianiu nierzetelnych faktur. Jak wcześniej zauważono okoliczności dotyczące kontrahentów podatnika , nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT , czy też art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy , a w konsekwencji pozbawienia skarżącej spółki w przypadku faktur wystawionych dla niej przez wskazane podmioty prawa , o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem sine qua non jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy , a więc wówczas gdy nie jest kwestionowane dokonanie czynności od strony przedmiotowej ale podmiotowej - dostawcą folii nie były firmy uwidocznione na fakturach , zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżąca spółka nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru. Sąd podziela pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16 , że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi zdaniem sądu chybiony jest pogląd nie wykazania przez organy , iż podatnik – Spółka świadomości takiej nie posiadała . Nawet gdyby teoretycznie przyjąć za autorem skargi ,że nie uczestniczyła świadomie w łańcuchu oszukańczych transakcji , to i tak zdaniem sądu , nie podjęła aktów staranności w okolicznościach podejmowanych transakcji , które sprawiłyby ,że uchroniłaby się od nabycia towarów od podmiotów , które nim nie dysponowały , o określonym skutku na gruncie ustawy podatkowej. Nie można zgodzić się ze stroną ,że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy dysponować towarem i potwierdzającym jego nabycie stosownym dokumentem – fakturą VAT. Decydująca jest czynności , którą owa faktura dokumentuje a mianowicie – dostawa w rozumieniu art. 7 ust 1 VAT, która w tej sprawie w odniesieniu do nabyć od wskazanych podmiotów nie miała miejsca. Przede wszystkim wskazać należy ,że Spółka prowadzi przedsiębiorstwo od lat kilku ( według wpisu do KRS Spółka została powołana aktem notarialnym z 29 lipca 2008 r. ) , a zatem fakt ten wymusza obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie dokumentacji , stosowania się do regulacji natury prawnej i finansowej , mając na uwadze to , iż efekty jej pracy wyrażające się otrzymywanymi dochodami stanowią przedmiot opodatkowania , a skoro tak to są również weryfikowane przez uprawnione organy. Stąd też świadomość skarżącej w odniesieniu do zachowania szczególnej dbałości o interesy prowadzonej firmy nakazywała podchodzić do zagadnienia odliczalności podatku VAT z faktur zakupowych z należytą ostrożnością. Bez wątpienia z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się także ryzyko podejmowania transakcji , w ramach których nieuczciwi kontrahenci nie są wyjątkami. W takich sytuacjach chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych podatnik – skarżąca, powinna wykazać się stosowną ostrożnością , artykułowaną okolicznościami w jakich transakcje przeprowadza , i stwierdziwszy ,że są one ryzykowne czy też nietransparentne, odmówić ich zawarcia. Tymczasem zdaniem sądu , o zachowaniu przez Stronę chociażby elementarnej przeciętnej staranności w transakcjach nabycia folii nie może być mowy. Sąd nie podziela oceny skarżącej , iż nie była świadoma , że uczestniczy w transakcjach , które na wcześniejszych etapach obrotu mogły mieć oszukańczy charakter lub też mogły prowadzić do nadużycia prawa. Sytuacja jest wręcz odwrotna . Materiał dowodowy pozyskany przez organy zaświadcza z całą pewnością , że jeśli nie świadomie to z całkowitym brakiem ostrożności , brakiem należytej staranności, właściwej dla tego rodzaju kontaktów handlowych , przystępowała spółka do transakcji , które przebiegały w sposób odbiegający od wzorca , rozumianego jako pełna zgodność pod względem formalnym i materialnym , o czym wcześniej , i które dla przezornego przedsiębiorcy , gdyby za takiego się uznawała Spółka , nie powinny nastręczać kłopotów w celu rozpoznania ich oszukańczego charakteru . Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organy , iż podatnik świadomości takiej nie posiadał , zdaniem sądu pogląd ten jest chybiony. Nie sposób przyjąć , że jest przypadkową okoliczność , iż 92 % faktur ujętych w księgach spółki to faktury pochodzące od nierzetelnych dostawców. Podobnie nie sposób założyć , że strona reprezentowana przez Prezesa Zarządu Panią M. D., piastującą tę funkcję w spółce podatniku w tej sprawie oraz w spółce C rzekomym dostawcy folii ( od 7 lutego do 30 marca 2011 r. ) nie była świadoma tego , że spółka C nie dokonuje rzeczywistej transakcji wystawiając dla A nierzetelne faktury VAT. Słusznie organ zwraca uwagę , iż o braku należytej staranności czy wręcz świadomej współpracy w kontaktach handlowych z dostawcami wskazują takie okoliczności jak : brak zbadania wiarygodności biznesowej kontrahenta ; zawieranie transakcji o znacznych rozmiarach w krótkich okresach czasu z podmiotem którym wcześniej nie współpracowano; współpraca z podmiotami dopiero co powstałymi , nowo zarejestrowanymi, np. PPHU P. S. rozpoczęcie działalności gospodarczej 27 grudnia 2010 r., pierwsze nabycie od tego podmiotu 1.04.2011 r. , łącznie w 2011 r. za kwotę netto 6.006.792,61 zł; stosowanie w rozliczeniach wyłącznie przedpłat, de facto działanie przez ww. podmioty w oparciu o kredyt kupiecki , bez rozeznania ich zaplecza finansowego , organizacyjnego , etc., z narażeniem na możliwość nie odzyskania zaangażowanych środków; przeprowadzanie transakcji bez rozeznania rynku w oparciu ocenę nie podlegającą negocjacjom; brak weryfikacji siedzib dostawców ( mieszkania prywatne) ; nie dysponowanie dokumentami kontrahentów przed podjęciem współpracy ; przepływ informacji między kontrahentami wyłącznie telefoniczny , e-mailowy ; brak skorzystania z możliwości uzyskania informacji o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT ; brak dysponowania magazynami w hurtowym obrocie towarami. W ocenie sądu uprawniona jest w tych okolicznościach konstatacja organu , iż skoro dostawcy nie byli faktycznymi sprzedawcami towaru a mimo to strona pozostawała z nimi w relatywnie wysokich obrotach pod względem wartościowym , nie dociekając z jakiego źródła pochodził towar , nie interesując się ich historią gospodarczą , że Spółka mogła brać świadomy udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw , osiągając z tego wymierne korzyści z narażeniem budżetu na znaczne straty. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy ,że organy w podjętej decyzji uwzględniły orzecznictwo TSUE , odwołując się do niego wprost i wykazały , iż po stronie skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło zatem wbrew ocenie strony do naruszenia zasady neutralności. Za przekonujące Sąd uznał zatem argumenty organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące na to, że strona skarżąca miała świadomość tego, że transakcje, w których uczestniczyła, były związane z nadużyciami w systemie VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 163/18). W ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji , poza zarzutami skargi , którymi sąd nie jest związany ( art. 134 §1 ppsa) nie stwierdzono ażeby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Organy wykazały z powołaniem się na załączone dowody ,że bieg terminu został zawieszony wobec zawiadomienia strony przed jego upływem z powołaniem się na przyczynę zawieszenia tj. wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe jak i z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c oraz art. 70 § 6 pkt 4 Op. ) . Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na 3 przesłankach materialnych , przy czym organ I instancji powołał się w części decyzji na tę, która została usunięta z porządku prawnego z dniem 1 lipca 2011 r. zdaniem sądu są one bezzasadne. Słusznie organ odwoławczy argumentuje ,że materiał dowodowy pozwalał na subsumcję tak pod hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, tj. przyjęcie ,że transakcje miały miejsce z podmiotami nieistniejącymi , za takie uznawanymi wówczas kiedy podmiot jedynie pozoruje istnienie w obrocie , nie uczestnicząc w nim faktycznie ( por. wyrok NSA z 30.06.2011 r. sygn. akt I FSK 1302/10) a także gdy wystawione faktury stwierdzały czynności , które nie zostały dokonane pod względem podmiotowym albowiem ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, co zostało wykazane w postępowaniu podatkowym Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność, iż strona wywodzi z tych samych dokumentów i ustalonych okoliczności odmienne od organu wnioski nie czyni zasadnym zarzutu co do wadliwego czy niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie był cały zgromadzony materiał dowodowy, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organy na każdym etapie postępowania umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzoną dokumentacją. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ należy zatem uznać za udowodnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności, zaskarżona decyzja została bowiem sporządzona z zachowaniem reguł opisanych w art. 210 § 4 Op. Odnosząc się do zarzutu pominięcia istotnych wnioskowanych dowodów, swego rodzaju obstrukcji dowodowej według oceny autora skargi , przypomnieć należy ,że stosownie do art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 180 § 1 Op. stwierdza , że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 1 Op. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew formułowanym zarzutom prawo strony do zgłaszania wniosków dowodowych będące wyrazem czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszona odmową ich przeprowadzenia gdyż jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 188 Op. organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op.). Jeżeli zaś oceni, jak w niniejszej sprawie, iż istota sprawy została wyjaśniona i nie budzi wątpliwości , uprawniony jest odstąpić od uwzględnienia wniosków dowodowych strony . W ocenie Sądu orzekającego, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Mając powyższe na uwadze sad na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. E.B.