III FSK 610/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Katowice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 607/18 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Prezydenta Miasta Katowice z dnia 21 marca 2018 r. nr PO-III.310.3.2018.AZ (PO-III.KW-00146/18) w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Katowice na rzecz T. [...] spółki z ograniczona odpowiedzialnością kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 607/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. uchylił interpretację Prezydenta Miasta Katowice z 21 marca 2018 r., nr PO-III.310.3.2018.AZ (PO-III.KW-00146/18) w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Od powyższego wyroku Prezydent Miasta Katowice wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zdefiniowania wyrażenia "udostępnianie przewoźnikom kolejowym" nie stosuje się definicji legalnej zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117), 2) art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonywanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 2 i § 4 P.p.s.a. polegające na braku spójnego i zrozumiałego uzasadnienia oraz wskazania zaleceń jakie ma wykonać organ w związku z uwzględnieniem skargi a także poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do zarzutów organu i nieskonfrontowanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z powyższym Prezydent Miasta Katowice wniósł: 1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 189 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 3) na podstawie art. 176 § 2 w zw. z art. 181 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię nie zasługują na uwzględnienie. Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zatem z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu. Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, m. in. wyrokach z 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich użytą. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m. in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Niewątpliwie więc bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. W zakresie przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, wbrew twierdzeniom organu, interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Stwierdzić zatem należy, że organ interpretujący w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 29 ustawy o transporcie kolejowym, pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Przypomnieć warto, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Sformułowany w pkt 2 zarzut naruszenia przepisów postępowania obejmuje naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 141 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239) – dalej jako: "P.p.s.a.", zaś jego uzasadnienie sprowadza się do zakwestionowania przyjętych przez Sąd I instancji metod wykładni art. 7 ust, 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonstruowany zarzut jest bezzasadny. Przepisy art. 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepisy wyłącznie wówczas, gdy rozpozna sprawę inną niż sądowoadministracyjna, oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom P.p.s.a. Przepis art. 141 § 2 P.p.s.a. stanowi, że w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. Uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono sądowi I instancji żadnego uchybienia naruszającego warunki ustanowione ww. przepisem. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji uwzględnił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, podanie przez Sąd I instancji w wyroku uchylającym tę interpretację prawidłowej interpretacji przepisu prawa podatkowego jest wystarczającym spełnieniem warunku zawarcia "wskazania co do dalszego postępowania." Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Jolanta Sokołowska