III FSK 725/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 167/18 w sprawie ze skargi I. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 8 stycznia 2018 r. nr KO.500/183/17 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 listopada 2018 r., I SA/Bk 167/18, oddalił skargę I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 8 stycznia 2018 r., nr KO.500/183/17, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Sąd podał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Sąd, powołując się na przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "u.i.e.w.") oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów – wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli wskazana przez podatnika. W zakresie zastosowania regulacji normatywnych do stanu faktycznego przyjął, że skarżący w dniu 16 lutego 2017 r. złożył korektę deklaracji, wykazując wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) budowli na kwotę 644.545,00 zł. co obejmowało części budowlane elektrowni wiatrowych oraz części techniczne elektrowni wiatrowych i taka wartość była prawidłowo określona. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprzedstawienie w sposób zwięzły w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego zakresu i istoty sporu w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, dalej jako: "u.p.o.l.") przez uznanie że przedmiot opodatkowania a zatem i podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej obejmuje również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w. i w konsekwencji sprowadzenie sporu o stwierdzenie nadpłaty (ściśle związanego z określeniem podstawy opodatkowania i wymiarem podatku) do sprawy interpretacyjnej, której istotą jest ustalenie wyłącznie przedmiotu opodatkowania, na skutek czego nie doszło do rozpoznania całokształtu sprawy, co uniemożliwia również dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez bezpodstawne zawężenie granic rozpoznania sprawy i dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie prawidłowości ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, przy jednoczesnym zupełnym pominięciu równie istotnego zagadnienia, jakim jest ustalenie podstawy opodatkowania, na skutek czego doszło do naruszenia prawa skarżącej do rzetelnego procesu, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji SKO w całości, pomimo że naruszyła następujące przepisy: – art. 74a w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 t.j., dalej: "O.p.") przez niezastosowanie (odmowę zastosowania), tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w., a także art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., podczas gdy dokonana zgodnie z zasadą szczególnej określoności prawa podatkowego interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie te elementy techniczne, które są wprost wskazane w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., tj.: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której wartości początkowe środków trwałych skarżącej obejmują swym zakresem - oprócz fundamentu, wieży i urządzeń wiatrowych wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. - także wydatki na inne elementy, m.in. urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne (czyli inne niż wprost wymienione w u.i.e.w.), tj. w sytuacji, w której figurujące w ewidencji środków trwałych skarżącej środki trwałe mają zakres szerszy niż wynikający z definicji elementów technicznych elektrowni wiatrowej, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o wartość środków trwałych stanowiących podstawę obliczania amortyzacji w odniesieniu do całej elektrowni wiatrowej; – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest określenie podstawy opodatkowania przez "dodanie" do wartości początkowej elementów budowlanych wartości początkowej części technicznych elektrowni wiatrowej, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania w sytuacji, w której środki trwałe ujęte w ewidencji nie pokrywają się w stosunku 1:1 z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania; ewentualnie, przy przyjęciu założenia, że możliwe było dokonanie zgodnej z normami konstytucyjnymi wykładni przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przy możliwości zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżącej jak samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych związanych z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17u.i.e.w., a także art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., podczas gdy dokonana zgodnie z zasadą szczególnej określoności prawa podatkowego interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie elementy wprost wskazane w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., tj.: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a także art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której wartości początkowe środków trwałych skarżącej obejmują swym zakresem - oprócz fundamentu, wieży i urządzeń wiatrowych wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. - także wydatki na inne elementy, m.in. urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne (czyli inne niż wprost wymienione w u.i.e.w.), tj. w sytuacji, w której figurujące w ewidencji środków trwałych skarżącej środki trwałe mają szerszy zakres niż wynikający z definicji elementów technicznych elektrowni wiatrowej, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o wartość środków trwałych stanowiących podstawę obliczania amortyzacji w odniesieniu do całej elektrowni wiatrowej; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest określenie podstawy opodatkowania przez "dodanie" do wartości początkowej elementów budowlanych wartości początkowej części technicznych elektrowni wiatrowej, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania w sytuacji, w której środki trwałe ujęte w ewidencji nie pokrywają się w stosunku 1:1 z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym skarżącej z 8 lipca 2022 r. podtrzymano zarzuty skargi kasacyjnej, a także przedstawioną na ich poparcie argumentację. Uzupełniono, że w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, a obowiązujące w 2017 r. przepisy nie umożliwiały określenia podstawy opodatkowania w zakresie tzw. elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, które wyznaczono zarządzeniem z 13 maja 2022 r., Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 1 lutego 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów i terminie posiedzenia niejawnego i pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji podał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład i powołując się na u.i.e.w. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej; to przedmiotem sporu na obecnym etapie rozstrzygania jest sposób określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej (art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Treść pisma skarżącej z 8 lipca 2022 r. w części uzupełnienia, że w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, nie odpowiada treści skargi kasacyjnej. Takich zarzutów wówczas nie sformułowano i w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. kwestia ta pozostaje poza kontrolą NSA. Sformułowanie oraz uzasadnienie wszystkich zarzutów, tak opartych o art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w jednej (mimo szerokiego ujęcia) kwestii podstawy opodatkowania. W tym też miejscu na początek należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie przedstawił pełnego zakresu i istoty sporu i nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Za ugruntowany należy uznać pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów – wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli wskazana przez podatnika. W zakresie zastosowania regulacji normatywnych do stanu faktycznego przyjął, że skarżący w dniu 16 lutego 2017 r. złożył korektę deklaracji, wykazując wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) budowli na kwotę 644.545,00 zł. co obejmowało części budowlane elektrowni wiatrowych oraz części techniczne elektrowni wiatrowych i taka wartość była prawidłowo określona. Zatem wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie pozwoliło na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji tego, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Bezzasadnym jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia - co trywialnie rzecz ujmując oznacza, że sąd ten jest zobowiązany rozpatrzeć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por.: wyrok z 21 kwietnia 2022 r., II GSK 1057/21). Art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył sąd pierwszej instancji (por.: wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 5022/21). Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. nastąpiło przez bezpodstawne zawężenie granic rozpoznania sprawy i dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie prawidłowości ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, przy jednoczesnym zupełnym pominięciu ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów; to zarzut obecnie analizowanej skargi kasacyjnej jest niezasadny. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty oparte o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego wskazania sposobu określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Wedle ugruntowanego już stanowiska orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Należy jednocześnie zauważyć, że do regulacji tej odsyła ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a zatem w unormowaniu mającym charakter wyjściowy w ramach określenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli, gdyż wskazując regułę w tym względzie jednocześnie prawodawca nakazuje uwzględnić rozwiązania szczególne wskazane w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. W świetle sformułowanych obecnie zarzutów, dla porządku jedynie należy przypomnieć, że WSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. W kontekście przywołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.i.e.w., z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4519/21). Na obecnym etapie postępowania możliwa jest negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione przez skarżącą urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli. To wiąże ze sobą konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na co wskazano w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podsumowując, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zanegowanie prawidłowości określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. oznacza również potrzebę kontroli sądowoadministracyjnej prawidłowości zgromadzenia odpowiednich dowodów. Stąd sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i (w konsekwencji) zastosowania odpowiedniego przepisu wynikowego, w tym wymienionego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zatem odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należało stwierdzić, że jego rozpoznanie jest przedwczesne, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni dokonanej w niniejszym wyroku, a następnie odniesie się do pozostałych kwestii, w okolicznościach faktycznych sprawy przyjętych przez organy podatkowe. Zanegowanie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prowadzi do stwierdzenia, że argumentacja skargi kasacyjnej zarzutów oparta o art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przywołująca, że w wyniku oddalenia skargi uznania przez WSA racji organu w tej kwestii, przedmiotem opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowej stały się również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., stała się nieaktualna. Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski