I SA/Po 477/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018r. sprawy ze skargi Gminy na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 580,00 zł ( pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") pozostawił bez rozpoznania wniosek Gminy [...] (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w wnioskiem z [...] listopada 2017 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę. W związku z tym, że wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., pismem z [...] stycznia 2018 r. wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie dotyczyło uzupełnienia wniosku w zakresie doprecyzowania opisu sprawy o następujące informacje: 1. W jaki sposób skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji? 2. W jaki sposób jest/będzie kalkulowana wartość świadczenia wzajemnego Spółki (opisanego we wniosku)? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji? 3. Czy przy kalkulacji wartości, o których mowa w ww. pytaniach 1 i 2 uwzględniono realia rynkowe? 4. Jaka jest/będzie wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych przez wnioskodawcę na budowę Infrastruktury? 5. Na jaki okres została zawarta umowa użyczenia? 6. Czy korzyść uzyskiwania przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury? W dniu [...] stycznia 2018 r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na ww. wezwanie. W piśmie tym wnioskodawca: - w odpowiedzi na pytanie nr 1-3 podał: "Gmina pragnie wskazać, iż wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w efekcie analiz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów/Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych dla innych podatników oraz powzięcia wątpliwości, czy świadczenie opisane we wniosku powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dotychczas nie rozpoczęła opracowywania metodologii kalkulacji wartości świadczenia Gminy na rzecz Spółki oraz Spółki na rzecz Gminy. Natomiast Gmina pragnie podkreślić, iż wartość przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy będzie równoważna wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina zamierza dokonać przedmiotowej kalkulacji jeśli zostanie potwierdzone jej stanowisko o konieczności opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych świadczeń". - w odpowiedzi na pytanie nr 4 - podał: "Gmina pragnie wskazać, iż planowany całkowity koszt nakładów inwestycyjnych wynieść ma ok. 11 mln 396 tys. zł brutto". - w odpowiedzi na pytanie nr 5 - podał: "Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotowa umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony". - w odpowiedzi na pytanie nr 6 - podał "Gmina pragnie podkreślić, iż udostępniając Infrastrukturę, Gmina nie analizowała kwestii ewentualnego zwrotu nakładów. Natura przedmiotowych usług nie jest tożsama np. z umową dzierżawy, w której za udostępnienie Infrastruktury Gmina otrzymałaby wyłącznie ekwiwalent pieniężny. Jak już zostało wskazane we wniosku, zdaniem Gminy, w zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji - infrastruktury, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi. Uwzględniając fakt, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego oraz mając na uwadze powyżej udzielone odpowiedzi, Gmina pragnie podkreślić, iż na chwilę obecną nie jest w stanie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury". W wyniku analizy treści uzupełnienia organ stwierdził, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 1-3 oraz nr 6 wezwania z [...] stycznia 2018 r. Zdaniem organu w szczególności nie wyjaśniono w jaki sposób oraz przy uwzględnieniu jakich czynników skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia oraz wartość świadczenia wzajemnego Spółki, czy w ww. kalkulacjach uwzględniono realia rynkowe, czy korzyść uzyskiwania przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury. W konsekwencji wnioskodawca nie wskazał wszystkich informacji niezbędnych organowi do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że pytania zadane stronie w przedmiotowej sprawie były niezbędne aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii objętej wnioskiem z [...] listopada 2017 r. Organ zauważył, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u."). Organ podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie Gmina wystąpiła z wnioskiem dotyczącym ustalenia czy świadczenie polegające na udostępnieniu infrastruktury na rzecz spółki komunalnej stanowi czynność opodatkowaną (w ramach wymiany barterowej) oraz czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury oraz świadczeń wykonywanych na jej rzecz przez spółkę komunalną. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku uznania ww. świadczenia za czynność opodatkowaną wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków oraz nie ponosiłby on ciężaru ekonomicznego podatku w związku z wybudowaniem infrastruktury, nawet gdyby przychody z tytułu jej udostępniania były niewspółmierne niskie w stosunku do poniesionych nakładów. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że jak wynika z treści wniosku ww. infrastruktura była udostępniana początkowo na podstawie ustnych uzgodnień a następnie na podstawie umowy użyczenia. Organ podkreśli, że wykonywanie nieodpłatnych czynności przez jednostkę samorządu terytorialnego w ramach realizacji zadań własnych nie podlega opodatkowaniu i nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków. Wnioskodawca wskazał co prawda w odpowiedzi na wezwanie organu, że wartość usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy będzie odpowiadała wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki. W dalszej części odpowiedzi na wezwanie nie wskazał jednak w jaki sposób oraz przy uwzględnieniu jakich czynników skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia oraz wartość świadczenia wzajemnego Spółki, czy w ww. kalkulacjach uwzględniono realia rynkowe, czy korzyść uzyskiwania przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury. Zaznaczenia wymaga, że z tytułu świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na Spółkę faktur VAT ani też nie otrzymywała faktur od Spółki. Ponadto z treści wniosku nie wynika aby pomiędzy stronami transakcji została zawarta pisemna umowa barterowa. Należy ponadto zwrócić uwagę, że skoro nie dokonywano wyliczeń wartości świadczeń wzajemnych pomiędzy stronami trudno jest zaakceptować twierdzenie wnioskodawcy o równej ich wartości. W związku z powyższym organ podtrzymał swoje stanowisko, że nie ma możliwości dokonania oceny, czy w sprawie złożonego przez Gminę wniosku zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., czy też w przedmiotowej sprawie nie można wydać takiej interpretacji - stosownie do przepisu art. 14b § 5b O.p. Brak bowiem informacji objętych pytaniami o numerach 1-3 oraz 6 ww. wezwania z dnia [...] stycznia 2018 r., uniemożliwia organowi dokonanie jednoznacznego stwierdzenia, czy w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., z których wynikałoby, iż zamiarem działań wnioskodawcy może być osiągnięcie korzyści podatkowej. W skardze Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Gmina nie udzieliła odpowiedzi, w uzupełnieniu wniosku, w zakresie koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14g § 1 O.p., 2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości dokonania oceny, czy organ zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną czy też zastosować należy art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, w której Gmina w sposób wyczerpujący przedstawiła okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pozwalające na ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem zapytania Gminy, 3) art. 121 O.p. poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów/Dyrektora KIS wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli, sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem w niniejszej sprawie zasadniczo jest kwestia, czy udzielone wyjaśnienia złożone przez stronę na skutek uprzedniego wezwania uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, czy też powinny spowodować udzielenie wnioskowanej interpretacji. W myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.), ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać te elementy w wezwaniu, dodatkowo wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, czyli wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast, nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 941/10). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionym przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania. Podstawę formalną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. Przenosząc opisane rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zadaniem Sądu jest ocena, czy wykonanie zaleceń organu przez stronę było prawidłowe, a tym samym czy organ zasadnie pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. Przypomnieć należy, że organ uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej jest niekompletny i wezwał Gminę, powołując art. 14b § 3 O.p., do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: 1. W jaki sposób skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji? 2. W jaki sposób jest/będzie kalkulowana wartość świadczenia wzajemnego Spółki (opisanego we wniosku)? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji? 3. Czy przy kalkulacji wartości, o których mowa w ww. pytaniach 1 i 2 uwzględniono realia rynkowe? 4. Jaka jest/będzie wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych przez wnioskodawcę na budowę Infrastruktury? 5. Na jaki okres została zawarta umowa użyczenia? 6. Czy korzyść uzyskiwania przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury? Gmina pismem z [...] stycznia 2018 r. odpowiedziała na wezwanie organu przedstawiając wyjaśnienia w zakresie żądanym przez organ poprzez udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez organ pytania. W odpowiedzi Gminy na pytania nr 1, 2 i 3: Gmina wskazała, iż wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w efekcie analiz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów/Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych dla innych podatników oraz powzięcia wątpliwości, czy świadczenie opisane we Wniosku powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dotychczas nie rozpoczęła opracowywania metodologii kalkulacji wartości świadczenia Gminy na rzecz Spółki oraz Spółki na rzecz Gminy. Natomiast Gmina pragnie podkreślić, iż wartość przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy będzie równoważna wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina zamierza dokonać przedmiotowej kalkulacji jeśli zostanie potwierdzone jej stanowisko o konieczności opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych świadczeń. W odpowiedzi Gminy na pytanie nr 4: Gmina wskazała, iż planowany całkowity koszt nakładów inwestycyjnych wynieść ma ok. 11 mln 396 tys. zł brutto. W odpowiedzi Gminy na pytanie nr 5: Gmina wskazała, iż przedmiotowa umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony. W odpowiedzi Gminy na pytanie nr 6: Gmina podkreśliła, iż udostępniając Infrastrukturę, Gmina nie analizowała kwestii ewentualnego zwrotu nakładów. Natura przedmiotowych usług nie jest tożsama np. z umową dzierżawy, w której za udostępnienie Infrastruktury Gmina otrzymałaby wyłącznie ekwiwalent pieniężny. Jak już zostało wskazane we wniosku, zdaniem Gminy, w zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi. Uwzględniając fakt, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego oraz mając na uwadze powyżej udzielone odpowiedzi, Gmina pragnie podkreślić, iż na chwilę obecną nie jest w stanie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury. Organ uznał, iż biorąc pod uwagę treść odpowiedzi na wezwanie należy stwierdzić, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 1-3 oraz nr 6. W szczególności, w ocenie organu, Gmina nie wyjaśniła w jaki sposób oraz przy uwzględnieniu jakich czynników skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy użyczenia oraz wartość świadczenia wzajemnego Spółki, czy w ww. kalkulacjach Gmina uwzględniła realia rynkowe, czy korzyść uzyskiwania przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez niego nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury. W konsekwencji, zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał wszystkich informacji niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku. Ponadto organ wskazał, na treść art. 14b § 5b O.p. oraz art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i stwierdził, iż w związku z ww. przepisami oraz odpowiedzią Gminy na wezwanie nie ma możliwości dokonania oceny, czy w sprawie złożonego przez wnioskodawcę wniosku zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., czy też w przedmiotowej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej - stosownie do przepisu art. 14b § 5b O.p. Utrzymując w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji Dyrektor KIS podtrzymał swoje stanowisko, że nie ma możliwości dokonania oceny, czy w sprawie złożonego przez Gminę wniosku zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. czy też w przedmiotowej sprawie nie można wydać takiej interpretacji - stosownie do przepisu art. 14b § 5b O.p. Brak bowiem informacji objętych pytaniami o numerach 1-3 oraz 6 ww. wezwania z dnia [...] stycznia 2018 r., uniemożliwia organowi dokonanie jednoznacznego stwierdzenia, czy w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., z których wynikałoby, iż zamiarem działań wnioskodawcy może być osiągnięcie korzyści podatkowej". Zgodnie z art. 169 § 1 i § 4 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów formalnych organ podatkowy w terminie 7 dni wzywa do usunięcia braków formalnych, natomiast w przypadku niewypełnienia tego warunku pozostawia je bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Gmina we wniosku, zadała m.in. pytanie dotyczące potwierdzenia, iż świadczenia wzajemne pomiędzy nią a Spółką w ramach tzw. wymiany barterowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Natomiast organ w wezwaniu zażądał uzupełnienia wniosku, poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące metodologii kalkulacji wartości wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą i Spółką. Gmina kierując się intencją dochowania wymogów formalnych, udzieliła odpowiedzi na wezwanie wedle swej najlepszej wiedzy oraz w zakresie wystarczającym - w ocenie Gminy - na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ. Mianowicie wskazała, iż nie dokonywała dotąd kalkulacji wartości świadczenia realizowanego na rzecz Spółki, gdyż jej intencją było uprzednie ustalenie, czy świadczenie to w ogóle należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Organ, ustosunkowując się do odpowiedzi Gminy wskazał, iż: "Biorąc pod uwagę treść odpowiedzi na wezwanie należy stwierdzić, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 1-3 oraz nr [...] wezwania. W szczególności nie wyjaśniono w jaki sposób oraz przy uwzględnieniu jakich czynników skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia oraz wartość świadczenia wzajemnego Spółki, czy w ww. kalkulacjach uwzględniono realia rynkowe, czy korzyść uzyskiwania przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury". [strona 3 postanowienia z [...] stycznia 2018 r.]. Natomiast Dyrektor KIS w postanowieniu z [...] marca podtrzymał swoje stanowisko. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku: "W zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (...), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi". Z powyższego fragmentu bezsprzecznie wynika materialna korzyść, jaką Gmina uzyskuje dzięki przekazaniu Spółce zadań związanych z obsługą i zarządzaniem Infrastrukturą; polega ona na braku konieczności samodzielnego ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem, remontami Infrastruktury, a także z zatrudnieniem personelu, odpowiedzialnego za realizację tych zadań, jak również zadań związanych z rozliczaniem usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury. W konsekwencji organ miał, w ocenie Sądu, podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przynajmniej w zakresie pytania dotyczącego uznania wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą a Spółka w ramach tzw. wymiany barterowej, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy, że w przeszłości organ wielokrotnie oceniał merytorycznie w wydawanych interpretacjach indywidualnych stanowisko podatników odnoszące się do uznania czynności udostępnienia majątku na rzecz podmiotu zewnętrznego za odpłatnością przy wykorzystaniu różnych modeli organizacyjnych (np. dzierżawy, najmu, koncesji, lub innego rodzaju stosunków cywilnoprawnych) za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Organ nie warunkował natomiast wydania interpretacji indywidualnej od uszczegółowienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o kwestie związane z wartością przedmiotowych świadczeń. Wyżej opisana praktyka organów podatkowych była prawidłowa, gdyż wartość świadczenia nie ma znaczenia dla oceny, czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Pytania związane z wartością świadczeń realizowanych na rzecz Spółki można byłoby rozważać jako uprawnione, gdyby pytanie Gminy odnosiło się do oceny prawidłowości przyjętej przez Gminę wysokości podstawy opodatkowania dla omawianego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy przedmiotem zapytania była jedynie ocena, czy opisane przez Gminę świadczenie należy w ogóle oceniać jako podlegające reżimowi u.p.t.u., sformułowanie przez organ pytań odnoszących się do wartości świadczenia Gminy na rzecz Spółki (i sposobu jego wyceny) należy uznać za nieuzasadnione i wykraczające poza zakres konieczny dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia wobec treści zapytania Gminy. W konsekwencji, Gmina uczyniła zadość wymogom wynikającym z art. 14b § 3 O.p., gdyż wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska. W rezultacie, Dyrektor KIS błędnie zinterpretował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i błędnie uznał za zasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ pozostawia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy ten nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W świetle art. 14b § 5b nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem [...] lipca 2016 r. w ramach nowelizacji u.p.t.u. pojęcia nadużycia prawa (zwanego także potocznie małą klauzulą antyabuzywną) wynikało przede wszystkim z rosnącej liczby przypadków, w których podmioty gospodarcze dokonywały czynności z punktu widzenia przepisów Dyrektywy VAT formalnie zgodnych z jej przepisami, lecz których celem było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych. Na wprowadzenie do porządku prawnego zharmonizowanej na gruncie prawa unijnego zasady nadużycia prawa pozwalającej zapobiegać ww. sytuacjom pozwoliło bogate w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym na gruncie komentarza do u.p.t.u. pod redakcją Tomasza Michalika pn. "VAT Komentarz" (komentarz do art. 5, wydanie 13, Warszawa 2017 r.): "Tym samym nadużycie prawa wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Jak się wydaje jest to formuła zgodna z tezami zawartymi w orzecznictwie TSUE co do celu przeprowadzenia transakcji. Jednak, jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (np. C-255/02 Halifax). Nie ulega wątpliwości, że TSUE nie wymaga, dla ustalenia wystąpienia nadużycia, aby owa korzyść podatkowa była celem wyłącznym, o tyle przyjmuje, że nawet jeżeli ów cel jest celem głównym to jednak istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie pozwala na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji. Polski ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania wprost, niemniej opierając się na orzecznictwie TSUE należy przyjąć, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa.". Organ zdaje się błędnie zakładać, iż Gmina zamierza dokonać czynności, która zmieni dotychczasową praktykę zarządzania Infrastrukturą. Gmina w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazuje tymczasem na dotychczasowy, wieloletni sposób zarządzania Infrastrukturą przez Gminę. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika zamiar Gminy podjęcia działań zmierzających ku zmianie dotychczasowego modelu współpracy ze Spółką. Natomiast z wykładni przepisu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w doktrynie bezsprzecznie wynika, iż ww. przepis ma one zastosowanie jedynie w przypadku "dokonania [określonej] czynności". W związku z powyższym brak jest nawet potencjalnej, możliwości wypełnienia hipotezy normy prawnej art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Ponadto możliwość zastosowania ww. przepisu w stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jest wątpliwe również ze względu na fakt, iż model stosunków łączących Gminę oraz Spółkę powstał na długo przed wejściem w życie art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Niezrozumiałe jest stanowisko organu również w świetle interpretacji indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - już po wejściu w życie omawianego przepisu. Mianowicie od 15 lipca 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie nowelizacji wprowadzającej art. 5 ust. 5 u.p.t.u., organ uznawał stanowisko podatników za prawidłowe, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. [...]; Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r., sygn. [...] We wskazanych powyżej rozstrzygnięciach, odnoszących się do analogicznych rozwiązań organizacyjnych, organ nie powziął wątpliwości co do możliwości wystąpienia przesłanek z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pomimo braku wskazania w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych faktów związanych z kalkulacją wartości wzajemnych świadczeń. Jednocześnie istotne podobieństwo spraw, w których organ wydał merytoryczne rozstrzygnięcia do sprawy będącej przedmiotem wniosku Gminy nie pozwala na uznanie, że rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i pozostają bez znaczenia dla oceny podjętej w wydanych wobec Gminy postanowieniach. Tym samym, zarzuty skargi okazały się zasadne, albowiem nie było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Z całą pewnością na podstawie przedstawionego stanu faktycznego możliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie pierwszego pytania Gminy, a dotyczącego uznania wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą a Spółką w ramach tzw. wymiany barterowej. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie, będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 119 § 3 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).