I FSK 340/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 178/18 w sprawie ze skargi W. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. W. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o PTU"). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: W. jest samorządową, artystyczną instytucją kultury - osobą prawną, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa M. Organizatorem [...] jest Samorząd Województwa M. W. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem przedmiotem działania Wnioskodawcy jest kształtowanie i upowszechnianie kultury muzyczno-teatralnej poprzez organizowanie widowisk operowych i koncertów przy pomocy zawodowych solistów, zespołów wokalnych, instrumentalnych, baletowych i aktorskich. W szczególności do zakresu działania Wnioskodawcy należy: 1. wystawianie utworów operowych polskich i obcych. 2. organizowanie koncertów, widowisk i spotkań, również poza siedzibą Wnioskodawcy, 3. promowanie polskiej i obcej twórczości muzycznej w szczególności poprzez organizowanie koncertów, widowisk i spotkań oraz udział w podobnych wydarzeniach organizowanych przez inne podmioty, 4. prowadzenie własnej biblioteki muzycznej na potrzeby własne w szczególności muzyków występujących w koncertach, 5. prowadzenie działalności edytorskiej, wydawniczej i edukacyjnej popularyzującej kulturę muzyczno-teatraIną, które sprowadza się do wydawania i sprzedaży publikacji, 6. prowadzenie działalności impresaryjnej w zakresie krajowej i zagranicznej wymiany kulturalnej, 7. zapewnienie ochrony dziedzictwa kultury muzycznej polskiej, w tym utworów dawnej muzyki polskiej i obcej - działania te są realizowane poprzez realizację planów repertuarowych w poszczególnych sezonach artystycznych. Działalność Wnioskodawcy organizowana jest w oparciu o sezony artystyczne, na które ustala się plany repertuarowe. Powyższe oznacza, że zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wystawianie biletowanych spektakli operowych polskich i obcych. Jest to działalność odpłatna i opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym źródłem finansowania działalności Wnioskodawcy są dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane zarówno z budżetu Samorządu Województwa, jak i z budżetu państwa. Wnioskodawca uzyskuje również wpływy finansowe: 1. z realizacji zadań statutowych, w szczególności poprzez: sprzedaż biletów na organizowane spektakle operowe, a także festiwale muzyczne, 2. ze sprzedaży składników majątku ruchomego, 3. z najmu i dzierżawy składników majątkowych, 4. ze środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych zewnętrznych źródeł, 5. z prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej działalności. Jak już wspomniano, zasadniczo przedmiotem działalności W. jest organizacja odpłatnych biletowanych koncertów. Obecnie Wnioskodawca w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje zasadniczo czynności opodatkowane VAT. Incydentalnie świadczy usługi kulturalne, których miejscem świadczenia nie jest Polska (odpłatne występy za granicą). Organizacja imprez odpłatnych. Niezależnie od organizacji tych wydarzeń Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację wydarzeń samodzielnie lub przy współpracy z innymi podmiotami. Wydarzenia te są biletowane, a wpływy z biletów są w całości lub w istotnej części wpływami Wnioskodawcy. Przykładowo, Wnioskodawca zorganizował przy współpracy z Uniwersytetem [...], operę [...] w wykonaniu koncertowym z udziałem studentów i orkiestry W. Wydarzenie to było biletowane. zaś wpływy ze sprzedaży biletów przysługiwały Wnioskodawcy. Jednym z głównych wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę wydarzeń poza swoją działalnością podstawową jest Festiwal [...] (Festiwal). Na ten cel Wnioskodawca otrzymał dotacje celowe. Jednak niezależnie od otrzymanych dotacji Wnioskodawca w związku z organizacją Festiwalu uzyskuje przychody przede wszystkim ze sprzedaży biletów na Festiwal, repertuarów Festiwalu. W trakcie Festiwalu odbędzie się kilka wydarzeń plenerowych, niebiletowanych, które poprzez skrócone występy artystów mają na celu promocję Festiwalu, zwiększenie ilości osób uczestniczących w wydarzeniach biletowanych Festiwalu, a także innych wydarzeniach biletowanych organizowanych przez Wnioskodawcę. W ramach tych wydarzeń pojawi się również namiot z logo Wnioskodawcy - stoisko promocyjne, gdzie będą również sprzedawane gadżety np. płyty oraz rozdawane ulotki promujące zarówno Festiwal, jak i inne wydarzenia festiwalowe, w których udział będzie biletowany. Namiot podobnie jak imprezy plenerowe, w ramach których on się pojawi, ma w założeniu promować W. i zwiększyć sprzedaż biletów na Festiwal. Wydarzenie to ma charakter cykliczny i będzie się w podobnej formule odbywać w przyszłości. Takie lub podobne wydarzenia będą w przyszłości prowadzone przez Wnioskodawcę. "Noc Muzeów" i inne wydarzenia nieodpłatne. Niezależnie od powyższych wydarzeń o charakterze odpłatnym Wnioskodawca angażuje się w organizację wydarzeń, które bezpośrednio nie wiążą się z odpłatnością, ale mają w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność W. oraz zwiększać ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca korzystając z faktu, iż w tym okresie organizowana jest przez inne podmioty Noc Muzeów w Polsce, zorganizował zarówno w budynku W. jak również przed jego wejściem tzw. "zajawki" - krótkie przedstawienia widowiskowe mające na celu promocję [...] Festiwalu [...]. Wstęp na wydarzenie w ramach Nocy Muzeów nie był biletowany, promował jednak bezpośrednio Festiwal [...], na który wstęp jest odpłatny. W ramach tego wydarzenia Wnioskodawca promował swoją odpłatną działalność podstawową (w szczególności biletowany Festiwal [...]) poprzez plakaty, inne materiały oraz namiot z logo W., w którym zainteresowani mogli zapoznać się repertuarem Festiwalu, jak i tematami związanymi z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Zainteresowani mogli również zakupić bilet na wybrane przez siebie wydarzenie organizowane przez Wnioskodawcę. Zakładanym przez Wnioskodawcę celem organizacji powyższego wydarzenia była promocja Festiwalu oraz dotarcie z ogólną ofertą działalności Wnioskodawcy do szerszego grona widzów, którzy ostatecznie mogą skorzystać z odpłatnych usług świadczonych przez W. Wnioskodawca zorganizował również koncert niebiletowany na Politechnice [...]. Wnioskodawca został zaproszony na to wydarzenie, w ramach którego mógł zaprezentować działalność W. Podczas występu zorganizowanego przez Wnioskodawcę był promowany W., jako jedna z jednostek samorządu województwa. Przedstawiciele Wnioskodawcy rozdawali ulotki promujące W. oraz informacje dotyczące repertuaru imprez odpłatnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje uczestniczyć w takich i w podobnych wydarzeniach w przyszłości, o ile będą one umożliwiać promowanie podstawowej działalności Wnioskodawcy jaką jest sprzedaż biletów na organizowane przez siebie imprezy. Nieodpłatne wejściówki. Niezależnie od powyższego, przy realizacji każdego odpłatnego wydarzenia organizowanego przez Wnioskodawcę rozdawane są również zaproszenia na wydarzenia odpłatne. Jest to związane przede wszystkim z realizacją zawartych przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umów barterowych z kontrahentami, w ramach których Wnioskodawca jest zobowiązany w zamian za inne świadczenia przekazać wejściówki na określone wydarzenia. Dodatkowo zaproszenia wręczane są dziennikarzom, publicystom oraz innym osobom, których działalność może pomóc w rozpropagowaniu wydarzenia lub działalności Wnioskodawcy. Ich pozytywne recenzje budują bowiem markę Wnioskodawcy zarówno na rynku krajowym, jak i na arenie międzynarodowej. 1.3. Mając na uwadze powyższy opis, zadano pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o PTU? 1.4. Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o PTU. 1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o PTU jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o PTU). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów. Następnie Dyrektor KIS zauważył, że ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Wnioskodawcę będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. Zdaniem organu interpretacyjnego przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Trudno w przedstawionych okolicznościach uznać, że organizacja niebiletowanych koncertów otwartych (z bezpłatnym wstępem) ma taki właśnie charakter. Działania te, co do zasady, w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Dyrektor KIS stwierdził, że twierdzenie Wnioskodawcy, że działania te podejmowane są w celach promocyjnych, których głównym celem jest zwiększenie ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę, poszerzenie grona widzów którzy korzystaliby z odpłatnej działalności Wnioskodawcy - w ocenie organu - nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora - Samorząd Województwa M. Organizacja bezpłatnych wydarzeń stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Organ podkreślił, że celem Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, do zakresu działania Wnioskodawcy należy w szczególności, m.in.: wystawianie utworów operowych polskich i obcych, organizowanie koncertów, widowisk i spotkań, również poza siedzibą Wnioskodawcy, promowanie polskiej i obcej twórczości muzycznej w szczególności poprzez organizowanie koncertów, widowisk i spotkań oraz udział w podobnych wydarzeniach organizowanych przez inne podmioty czy zapewnienie ochrony dziedzictwa kultury muzycznej polskiej, w tym utworów dawnej muzyki polskiej i obcej - działania te są realizowane poprzez realizację planów repertuarowych w poszczególnych sezonach artystycznych. Dyrektor KIS wskazał, że nie neguje, iż organizacja koncertów/wydarzeń/widowisk z nieodpłatnym wstępem może w pewien, bliżej nieokreślony sposób przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie, jednakże nie można wg obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych czynności jest promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy polegające na organizacji koncertów/wydarzeń/widowisk stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU. Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych widzów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zdaniem Dyrektora KIS w takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, a W. nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. Okoliczności sprawy wskazują bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których samorządowe instytucje kultury zostają powołane. Twierdzenie Wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna organizacja koncertów/wydarzeń/widowisk będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest- jak podkreślono wyżej - przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organ interpretacyjny zauważył, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą będą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Taką nieodpłatną czynnością jest - w ocenie organu — wydawanie zaproszeń na biletowane koncerty. Podatek od towarów i usług bowiem obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem należy ustalić, czy przekazania mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar/usługa nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu jeżeli nieodpłatnie przekazywane zaproszenia na organizowane biletowane koncerty wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń należy stwierdzić, że nieodpłatnie przekazanie zaproszeń jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (osobiste świadczenie kontrahenta miało jedynie wtórny charakter). W takiej sytuacji, czynność ta wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z uznaniem, że - wbrew: stanowisku Wnioskodawcy – [...] nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o PTU — w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Dyrektor KIS dodał, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na organizacji koncertów/wydarzeń/widowisk otwartych (niebiletowanych), w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o PTU, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono: 1. art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o PTU w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze nieodpłatny charakter poszczególnych wydarzeń organizowanych instytucję kultury automatycznie przesądza, że wydarzenia te nie są związane z działalnością gospodarczą, gdyż stanowią one wyłącznie działalność statutową instytucji kultury, co skutkowało uznaniem, że czynności nieodpłatne W. stanowią odrębny, niezależny od prowadzonej działalności gospodarczej przedmiot działalności, a ich wykonywanie wiąże się z obowiązkiem odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o PTU; 2. art. 86 ust. 2a ustawy o PTU przez błędną wykładnię polegającą na zawężeniu pojęcia "nabycia towarów i usług do celów działalności gospodarczej" wyłącznie do zakupów na cele działalności odpłatnej, mimo że wydatki związane czynnościami nieodpłatnymi mają ścisły i bezpośredni związek z działalnością odpłatną (służą promocji - przyciągnięciu potencjalnych klientów konkretnych wydarzeń o charakterze odpłatnym) lub z całością działalności gospodarczej W. (rozpowszechnianie informacji o repertuarze i działalności W. polegającej na organizacji wydarzeń biletowanych), co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu, tj. uznaniu, że przepis ten będzie miał zastosowanie w odniesieniu do działalności Skarżącej, mimo że nie wykonuje ona czynności nieodpłatnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., III SA/Wa 178/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wszystkie wykonywane przez Skarżącego będący samorządową instytucją kultury wskazane we wniosku czynności nieodpłatne mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są one niezwiązane z działalnością gospodarczą. Konsekwencją uznania, że nie wszystkie czynności nieodpłatne mieszczą się w ramach działalności gospodarczej byłoby stosowanie przez Skarżącego proporcji w zakresie rozliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 2a ustawy o PTU). 3.3. Sąd wskazał, że Skarżący jest samorządową instytucją kultury, która prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Skarżącego jest kształtowanie i upowszechnianie kultury muzyczno-teatralnej poprzez organizowanie widowisk operowych i koncertów przy pomocy zawodowych solistów, zespołów wokalnych, instrumentalnych, baletowych i aktorskich. Organizacja widowisk operowych i koncertów ma charakter odpłatny i zarobkowy. Konstatując zatem należy zauważyć, że cele kulturalne (upowszechnianie kultury) realizowane są przez Skarżącego poprzez organizację odpłatnych widowisk operowych i koncertów w oparciu o sezony artystyczne na które ustala się palny repertuarowe. Działalność tego rodzaju zdaniem Skarżącego wymaga podejmowania działań marketingowych i promocyjnych w ramach których uczestniczy on w tzw. Noc Muzeów, innych wydarzeniach nieodpłatnych – koncert niebiletowany na Politechnice [...] oraz wydaje nieodpłatne wejściówki określonym podmiotom. W skarżonej interpretacji indywidualnej organ zasadniczo nie neguje okoliczności, że owe nieodpłatne działania są promocją Skarżącego (str. 16 interpretacji indywidualnej) uważa jednak, że mają one na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury. 3.4. Jednocześnie w ocenie organu Skarżący nie przedstawił "wystarczającej obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług". Okoliczności sprawy wskazują, zdaniem organu, bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych do których samorządowe instytucje kultury zostają powołane". 3.5. Stanowisko organu zdaniem Sądu jest błędne. Organ bowiem nie dostrzegł, że w przypadku Skarżącego cele statutowe – upowszechnianie kultury są realizowane poprzez działalność gospodarczą polegająca na odpłatnym organizowaniu widowisk operowych i koncertów. Skora zatem działalność Skarżącego ma charakter komercyjny to działania promocyjne - nieodpłatne mają zasadniczo na celu rozpowszechnienie wiedzy o Skarżącym oraz jego repertuarze. Zdaniem Sądu wniosek ten wynika z okoliczności, że rezygnacja przez Skarżącego z organizacji nieodpłatnych działań nie spowoduje, że przestanie on upowszechniać kulturę. Nadal bowiem będzie organizował odpłatne widowiska operowe i koncerty i w ten sposób realizował swój przedmiot działalności - kształtowanie i upowszechnianie kultury muzyczno-teatralnej poprzez organizowanie widowisk operowych i koncertów przy pomocy zawodowych solistów, zespołów wokalnych, instrumentalnych, baletowych i aktorskich. Brak działań nieodpłatnych – promocyjnych nie spowoduje utraty dotacji natomiast spowoduje, że Skarżący będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji. Przykładem komercjalizacji rynku kultury są prywatne teatry, które również upowszechniają kulturę. 3.6. Zdaniem Sądu organ, zarzucając Skarżącemu, że "nie przedstawił wystarczającej obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska", sam również nie przedstawia argumentów przemawiających za uznaniem, że działalność promocyjna Skarżącego ma na celu przede wszystkim upowszechnianie kultury a nie jest zwykłą promocją działalności gospodarczej. Nie ma bowiem znaczenia dla oceny sprawy, okoliczność, że upowszechnianie kultury jest statutową działalnością Skarżącego skoro, jak wskazano, ta działalność jest realizowana poprzez odpłatne organizowanie widowisk operowych i koncertów. 3.7. Organ wskazał również alternatywną ocenę działalności nieodpłatnej Skarżącego polegającej na wydawaniu zaproszeń na biletowane koncerty. Zdaniem Sądu wątpliwości w tym zakresie powinny być rozwiązane poprzez wezwanie wnioskodawcy do dookreślenia stanu faktycznego. 3.8. Reasumując w ocenie Sądu organ ponownie rozpatrując sprawę musi uwzględnić okoliczność, że w przypadku Skarżącego upowszechnianie kultury następuje w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym ocena działań nieodpłatnych Skarżącego musi być dokonana przez pryzmat powyższej okoliczności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 stycznia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r., III SA/Wa 178/18. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) – poprzez uznanie przez sąd, że organ nie przedstawił wystarczającej obiektywnej argumentacji na uzasadnienie przedstawionego w interpretacji swojego stanowiska i nie wyjaśnił, dlaczego działalność promocyjna skarżącego ma na celu przede wszystkim upowszechnianie kultury, a nie jest zwykłą promocją działalności gospodarczej, co doprowadziło sąd do przekonania, że brak jest uzasadnienia obowiązku stosowania współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, gdy tymczasem organ w sposób wyczerpujący przedstawił wystarczającą argumentację swojego stanowiska, co doprowadziło do ustalenia nieistniejącego naruszenia prawa przez sąd i miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy, II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. – polegające na braku pełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego, poprzez nie wyjaśnienie przez sąd, które opisane w stanie faktycznym okoliczności sprawy zadecydowały i przesądziły, że nieodpłatne działania promocyjne uznane zostały przez sąd, jako służące wyłącznie celowi rozpowszechniania wiedzy o skarżącym oraz o jego repertuarze, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak możliwości poznania przez organ przesłanek którymi kierował się sąd, co umożliwiłoby uniknięcia popełniania przez organ błędów w tym zakresie w sprawach przyszłych podobnych, a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ, III. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. – polegające na braku wyraźnego określenia, do jakiego naruszenia prawa procesowego doszło, przejawiające się w niewskazaniu przez sąd żadnej normy prawa procesowego, która zdaniem sądu została przez organ naruszona oraz braku pełnego uzasadnienia w tym zakresie, pozostawiając w sferze przypuszczeń rozstrzyganego zagadnienia prawnego, że mogło dojść do naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje podniesiony przez sąd w uzasadnieniu zarzut, że organ nie przedstawił argumentów na poparcie swojego stanowiska, co powoduje, że organ nie poznał powodów, które doprowadziły sąd do uznania działań organu za naruszające prawo, a które stały się powodem uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak możliwości poznania przez organ czy powodem uchylenia interpretacji indywidualnej były naruszenia procesowe związane z niedostatecznym uzasadnieniem, czy też brak starań organu w zakresie konieczności wezwania skarżącego w celu dookreślenia stanu faktycznego, tym samym uchybienia te utrudniają w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowią o braku wskazań przez sąd co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. IV. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. 2018 po. 198 ze zm.; dalej: u.o.p.dz.k.), gdyż zdaniem sądu nie zaistniały okoliczności nakazujące zastosowanie normy art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, ponieważ organizowanie nieodpłatnych działań promocyjnych służy wyłącznie promocji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie zaś upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacji celów statutowych, do których skarżący został powołany, gdy tymczasem przedstawiony stan faktyczny nakazuje uznanie działalności statutowej realizowanej w formie nieodpłatnych działań promocyjnych, jako działalność inną aniżeli działalność gospodarcza, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżący zobowiązany jest do zastosowania tzw. współczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. 4.3. Na podstawie art. 188, art. 185§ 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lutego 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz W., na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług instytucji kultury był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021 r., I FSK 897/21 oraz z dnia 30 czerwca 2022 r., I FSK 1075/18). Wyroki zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Tożsamy też był zasadniczy problem stanowiący oś sporu, który sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy instytucja kultury jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o PTU. 7.2. W pierwszym z powołanych orzeczeń, odnosząc się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez instytucję kultury – muzeum, NSA wskazał, że zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa o muzeach oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.). Celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Analizując przepisy ustawy o muzeach, NSA stwierdził, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Dalej NSA podkreślił, że nie każda działalność statutowa będzie jednocześnie działalnością gospodarczą. Z wniosku strony wynika, że Muzeum prowadzi działalność odpłatną osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do Muzeum, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do Muzeum – co wynika z § 12 Statutu. Uregulowanie to ma źródło w art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach i ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej. Jest to więc obowiązek Muzeum wynikający z ustawy, nienakierowany na osiągnięcie zysku. Podsumowując, zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżący prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. 7.3. Jakkolwiek przytoczone fragmenty uzasadnienia powołanego wyroku NSA odnoszą się do innej instytucji kultury, tj. do muzeum, to tezy w nim sformułowane mają zastosowanie także w stanie faktycznym sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, w której skarżącą jest W. Należy bowiem zauważyć, że wśród form organizacyjnych działalności kulturalnej w art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wymienione zostały zarówno muzea jak i opery. 7.4. Natomiast, jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, W. jest samorządową, artystyczną instytucją kultury - osobą prawną, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa M. Organizatorem [...] jest Samorząd Województwa Mazowieckiego. W. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem przedmiotem działania Wnioskodawcy jest kształtowanie i upowszechnianie kultury muzyczno-teatralnej poprzez organizowanie widowisk operowych i koncertów przy pomocy zawodowych solistów, zespołów wokalnych, instrumentalnych, baletowych i aktorskich. We wniosku wskazano także, że W. angażuje się w organizację wydarzeń, które bezpośrednio nie wiążą się z odpłatnością, ale mają w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność W. oraz zwiększać ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę (np. Noc Muzeów) i rozdawane są zaproszenia na wydarzenia odpłatne. 7.5. W rezultacie na gruncie sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zachowuje aktualność stwierdzenie, że celem podstawowym działań W., jako samorządowej, artystycznej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym opery) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. [...] niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowana jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem W., jako instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 tej ustawy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie można także pominąć art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową instytucji kultury, a jedynie dodatkową. 7.6. Podsumowując, zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżąca prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. Tym samym prawidłowo organ zakwestionował pogląd strony, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać W., będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez W. w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Rację ma więc organ, twierdząc, że organizowanie nieodpłatnych działań promocyjnych służy upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacji celów statutowych, do których W. został powołany, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżący zobowiązany jest do zastosowania tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU. 8. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę. 9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek