II FSK 382/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4253/17 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., III SA/Wa 4253/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.K. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota, jako ogół właścicieli lokali, stała się właścicielem nie tylko gruntu i części urządzeń wspólnych budynków, ale także wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych. Budynki, wzniesione w latach 1936-1939, są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont. Na skutek uchwały wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych wszystkich ośmiu budynków oraz wszystkich sześciu działek gruntowych. Wspólnota odkupiła od Agencji Mienia Wojskowego budynek garażowy, zburzyła go i sprzedała działkę, na której stał, a uzyskaną kwotę ze sprzedaży postanowiła przeznaczyć na remont części wspólnych. Wnioskodawca złożył dyspozycję przekazania przypadającej na niego części zapłaty według udziału we wspólnej nieruchomości bezpośrednio na konto wspólnoty, upoważniając zarząd wspólnoty do dysponowania jego środkami na cele remontu części wspólnych. Środki pieniężne odłożone zostały na funduszu remontowym z wyodrębnioną częścią poprzez założenie subkonta. Tak wyodrębnione środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziałów we współwłasności, pochodzące od wszystkich współwłaścicieli, przeznaczone zostały na remont budynków wspólnoty, których współwłaścicielem jest wnioskodawca, na który składają się m.in. całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach, remont dachów, kominów i rynien. Podatnik uznał, że wydatki poniesione przez niego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielem oraz remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). 3. Organ interpretujący stanowisko to uznał za nieprawidłowe wskazując, że środki finansowe uzyskane ze zbycia udziałów nie korzystają ze zwolnienia, albowiem w części są przeznaczone nie na cele własne wnioskodawcy, lecz na remont części i urządzeń wspólnych, natomiast przeznaczone na remont lokalu mieszkalnego nie są właściwie udokumentowane, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem zostały one wpłacone na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, nadto skoro zarząd wspólnoty zawarł umowę o remont z wykonawcą, to oznacza, że ten ostatni wystawi fakturę na wspólnotę mieszkaniową, co będzie miało taki skutek, że wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatków. 4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawcy wskazując, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Środki te nie stają się środkami wspólnoty. Wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niego (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Sąd pierwszej instancji w zakresie dokumentowania wydatków wskazał, że wnioskodawca nie wskazał w jaki sposób dochodzi do rozliczeń jego środków przez wspólnotę z wykonawcą remontów. Poza tym – w ocenie sądu - jest to czynność techniczno-organizacyjna, która nie nastręcza z punktu widzenia doświadczenia życiowego żadnych problemów. Po trzecie – ustawodawca, mówiąc o "udokumentowaniu" rzeczonych wydatków nie wprowadza żadnego kwalifikatora, wskazującego na sposób, w jaki to udokumentowanie ma czy powinno przebiegać, a to oznacza, że znajdzie tu zastosowanie ogólna reguła, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisów i błędne uznanie, że wydatkowanie przez wnioskodawcę kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych powyżej przepisów, gdy tymczasem właściwa ich wykładnia powinna doprowadzić sąd do wniosku, że - w warunkach niniejszej spawy - wydatki poniesione na remont – w opisanym we wniosku zakresie - poniesione zostaną nie przez wnioskodawcę, lecz przez wspólnotę mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną i - w konsekwencji - błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f i uznanie, że wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f – przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione przez wspólnotę mieszkaniową na części wspólne nieruchomości budynkowej oraz otoczenie budynków, będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, - zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w wyrokach z dnia 11 marca 2021 r., II FSK 1050/18 oraz z dnia 25 maja 2021 r., II FSK 3561/18 i oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków sądów pierwszej instancji, w których uchylone zostały zaskarżone do tych sądów interpretacje indywidualne organu interpretacyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r., I SA/Łd 870/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3144/17). Podobnie było w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturą II FSK 3737/18 w dniu 2 lipca 2021 r. Ze względu na tożsamy problem sporu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację z uzasadnień powyższych wyroków. 7. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie trafnie stwierdził, że ulokowanie środków uzyskanych przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego remontowego wspólnoty mieszkaniowej) nie powoduje, że środki te stają się środkami tej wspólnoty. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał to w swoim uzasadnieniu, podnosząc: "ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Podkreślić przy tym należy, że środki te nie stają się przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika przecież, że skarżący upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niego (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki właściciela lokalu, w niniejszej sprawie skarżącego, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych." W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał wprawdzie, że wydatki poniesione zostaną przez wspólnotę, a nie przez wnioskodawcę, jednakże nie podjął żadnej próby, poprzez przeprowadzenie stosownego wywodu prawnego, podważenia zaprezentowanego w tej mierze prawidłowego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany zakres prac, np. parkingi, miejsca postojowe, drogi i chodniki, plac zabaw, wiaty śmietnikowe czy ogrodzenie remont dachu, przebudowa dróg i chodników to nie są wydatki na własne – wnioskodawcy – potrzeby mieszkaniowe. Takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową. Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. Mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także wnioskodawcę ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. wskazuje się, że za wydatki (...) uważa się wydatki poniesione na (...) remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Skoro części wspólne budynku i działki są prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.) i tym samym częścią składową nieruchomości lokalowej (art. 50 k.c.) to jest oczywiste, że są one objęte określeniem "własny lokal mieszkalny", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Podobnie rzecz ma się, jeżeli chodzi o tożsame pojęcie użyć w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.