I FSK 125/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 564/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z/s w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. sp. z o.o. z/s w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 564/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi D. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 19 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) z 28 marca 2018 r., a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Podatnik złożył w Organie I instancji deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług, a także korekty tych dokumentów za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. Wykazano w nich kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, w terminie 60 dni. NUS uznał za właściwe zweryfikowanie zasadności przekazania Skarżącemu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego i w związku z tym podjął stosowne czynności sprawdzające. Podczas ich trwania kilkakrotnie modyfikowano termin zwrotu podatku. Ponadto, w piśmie z 4 lipca 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował Organ I instancji o tym, że 30 czerwca 2017 r. wszczął w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 marca 2017 r. Przedostatnia zmiana w zakresie wyznaczenia nowej daty przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym miała miejsce 27 grudnia 2017 r. Tego dnia Organ I instancji przedłużył terminy zwrotów podatku od towarów i usług za czas od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do 28 marca 2018 r. Na marginesie warto zauważyć, że rozstrzygnięcie to zyskało uznanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał je w mocy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienia organów podatkowych obydwu instancji (por. wyrok z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 374/18). Z kolei ostatnia modyfikacja terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, będąca przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie, miała miejsce w postanowieniu NUS z 28 marca 2018 r. Terminy zwrotów za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. zostały wówczas przesunięte do 28 czerwca 2018 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Postanowienie w tym względzie doręczono pełnomocnikowi Spółki 29 marca 2018 r. Organ odwoławczy utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, nie dopatrując się jego sprzeczności z prawem. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej modyfikacja terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług była bowiem zasadna. Odmiennego zapatrywanie wyraził natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak już wcześniej wspomniano, Sąd I instancji uchylił postanowienie ostateczne, a także poprzedzające je postanowienie NUS. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu terminem prawa materialnego jest punkt czasu wyznaczony w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym powinno nastąpić przekazanie podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W konsekwencji, po minięciu tej daty organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przez wzgląd na dyspozycję art. 211 oraz 212 Ordynacji podatkowej, czyli regulacje na podstawie art. 280 i 219 tej ustawy stosowane także w trakcie czynności sprawdzających, organ podatkowy, który podczas tej procedury podatkowej wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest nim związany od chwili jego doręczenia. Ponieważ zaś w przedmiotowej sprawie poprzednia modyfikacja terminu zwrotu podatku (z 27 grudnia 2017 r.) obowiązywała do 28 marca 2018 r., a kolejne postanowienie w tym względzie datowane na 28 marca 2018 r. doręczono Stronie (jej pełnomocnikowi) w dniu następnym, tj. 29 marca 2018 r., w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może być mowy o skutecznym przedłużeniu terminu do przekazania Skarżącemu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W tym zakresie, uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wniósł o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2018 r., znak: [...]; [...] i jej oddalenie, 3) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.) oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. i od 1 stycznia 2017 r. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez uwzględnienie skargi Spółki i uchylenie postanowienia Organu II instancji oraz poprzedzającego je postanowienia NUS. Doszło zaś do tego w wyniku błędnego przyjęcia, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu. Tymczasem, wg Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu podatku. W ocenie Organu odwoławczego, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia jego postanowienia oraz poprzedzającego je orzeczenia NUS. Jak podkreślono, stało się tak w wyniku uznania, że skoro postanowienie Organu I instancji z 28 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostało doręczone po upływie terminu określonego w orzeczeniu tego organu z 27 grudnia 2017 r., to w związku z tym nie jest ono skuteczne; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu. Tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnia się prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Ponadto, nieprawidłowe było zastosowanie przez Sąd I instancji art. 212 w zw. z art. 219 O.p. podczas dokonywania wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu II instancji, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia jego postanowienia oraz poprzedzającego je orzeczenia NUS. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Podatnik poparł zapatrywanie na problem zaistniały w sprawie, zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji kasacyjny zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 w zw. z art. 219 O.p.) należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania. Zdaniem Sądu, w tym zakresie można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ w 2016 r. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. miał identyczną treść, jak w roku 2015. Modyfikacje treści tego przepisu (a także art. 87 ust. 6 u.p.t.u.), obowiązujące od 2017 r. nie dotyczyły natomiast kwestii doręczania postanowienia. Dlatego, w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym judykacie zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego. We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż postanowienie wydane na podstawie tych regulacji skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, kilka argumentów przemawia za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przede wszystkim, jak wskazano we wspomnianym judykacie, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego orzeczenia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Ponadto, wyartykułowano, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17. Zestawiając je ze stanem faktycznym, będącym punktem odniesienia dla wniosków formułowanych w tym uzasadnieniu wyroku godzi się zauważyć, że w analizowanej sprawie ponad wszelką wątpliwość zaistniał rozdźwięk czasowy pomiędzy upływem wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a doręczeniem Stronie rozstrzygnięcia, w którym dokonano modyfikacji, która po uzyskaniu waloru ostateczności była przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd I instancji. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę spostrzeżenia zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 trafne było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie było skuteczne zaskarżone do niego, przedłużenie terminu zwrotu podatku. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe jako podmioty profesjonalne powinny być przezorne i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym winny ekspediować do podatników postanowienia o modyfikacji daty zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, tak aby do doręczenia tych rozstrzygnięć doszło we właściwym czasie. Opóźnienie w tym względzie oznacza zaś, że nie dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie i okoliczność tę trafnie wyartykułował Sąd I instancji. Dlatego nie mógł zyskać uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut materialnoprawny, podniesiony w skardze kasacyjnej. Przez wzgląd na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, akceptowaną przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie sposób było też uznać zasadności zarzutu procesowego, podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu odwoławczego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Roman Wiatrowski Hieronim Sęk