I SA/Łd 436/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej z A Sp. z o.o. odpowiedzialności A.K. jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, iż A Spółka z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług za: sierpień 2012r., wrzesień 2012r., październik 2012 r., które powstały na skutek braku uregulowania kwot wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2015 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2015r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie udało się organowi egzekucyjnemu wyegzekwować z majątku Spółki kwot pozwalających na uregulowanie zaległości, co skutkowało bezskutecznością egzekucji. W sprawie ustalone zostało, iż powyższe zaległości powstały w okresie sprawowania przez a A.K. funkcji członka zarządu Spółki. W Spółce wystąpiła niewypłacalność, stanowiąca podstawę do zgłoszenia do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości, a Spółka winna była to uczynić do dnia 09.11.2012 r. Strona w trakcie toczącego się postępowania przed Organem I instancji nie wykazała mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji organu I instancji z dnia [...] r., który uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające A.K. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że z uwagi na przepis art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 01.01.2016 r. stosuje się przepisy ustawy Op. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Następnie wskazując na treść art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. podniesiono, że art. 116 konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 §1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową, m.in. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Mając na uwadze powyższe przypomniano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].06.2015 r. określił A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...].07.2015r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...].06.2015r. Decyzją z dnia [...].12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2015 r. Na przedmiotową decyzję Strona nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka nie uregulowała powyższych kwot, w związku z czym powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 O.p.), od których w myśl art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Nie zgodzono się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż w decyzji nie orzeczono o odpowiedzialności Strony również za odsetki za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego G. orzeczeniem o odpowiedzialności A.K. objął również kwotę odsetek za zwłokę. Uznano, że gdyby Organ I instancji nie orzekał o odpowiedzialności A.K. za powstałe odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług, wówczas nie powoływałby w sentencji przepisu art. 107 § 1, bowiem były on zbyteczny. Przechodząc do oceny przesłanek odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wskazano, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].10.2015 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego - A Spółki z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 13.08.2015 r. obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 roku w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej 15.185.180,80 zł. W postanowieniu tym wskazane zostało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym, bowiem w dniu 08.04.2015 r. zostały przyjęte zarządzenia zabezpieczenia określające przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. W dniu 13.08.2015r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił tytuły wykonawcze: obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za październik, wrzesień 2012 r. i za sierpień 2012 r. W związku z powyższym zgodnie z przepisem art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu przekształcenia się zarządzeń zabezpieczenia w tytuły wykonawcze, o którym mowa w § 4 i 5 tego przepisu, tj. w dniu 13.08.2015r., powstały skutki związane z doręczeniem zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych - co spowodowało obowiązek naliczenia tylko opłaty manipulacyjnej na zasadach określonych w art. 64 cyt. ustawy. O powyższym fakcie został zawiadomiony zobowiązany. W trakcie postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego dokonano między innymi następujących ustaleń: – adres siedziby Spółki stanowi jednocześnie adres Biura Rachunkowego B. G., z którym w dniu 28.05.2012r. Spółka zawarła pisemną umowę najmu lokalu o powierzchni 10 m2 położonego w Ł. przy ul. A 7. Wskazany adres to adres tzw. "biura wirtualnego". Zobowiązany faktycznie nie funkcjonuje pod tym adresem; – z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś w Ł., [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...].05.2014r. wynika, iż Spółka od dnia 20.05.2014r. ma zawieszoną działalność gospodarczą na okres dwóch lat; – ze sprawozdania finansowego Spółki za 2013r. wynika, iż Jednostka nie posiada rzeczowych aktywów trwałych, a w roku obrotowym od dnia 01.01.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów ze sprzedaży, ani nie zakupiła żadnych towarów handlowych, jedynymi poniesionymi kosztami działalności Spółki w roku 2013 były koszty administracyjne związane z wynajmem lokalu oraz usługi księgowe; – na dzień 31.12.2013r. w Spółce nie był zatrudniony żaden pracownik etatowy, – w 2013 roku Spółka osiągnęła przychód z pozostałej działalności operacyjnej w wysokości 4,90 zł oraz przychód z działalności finansowej w wysokości 3,74 zł, nie udało się w dostępnych bazach danych ustalić żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego należącego do Spółki; – z dokonanych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy; – z dokumentów handlowo - księgowych, jak ustalono podczas kontroli, nie wynika, aby Spółka dysponowała jakimkolwiek zapleczem magazynowym; – Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, wyposażenia bądź wartości niematerialnych i prawnych; Jednostka dysponowała tylko kapitałem założycielskim w wysokości 5.000,00 zł oraz wynajętym samochodem osobowym Mercedes i wynajętą powierzchnią pokoju w Ł. przy ul. A 7; – z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pozyskano odpowiedź negatywną w przedmiocie posiadanych przez Spółkę pojazdów; – w odpowiedzi na wezwanie w sprawie majątku Spółki Biuro Rachunkowe B. G. poinformowało, iż zobowiązana Spółka przez ostatnie miesiące nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych transakcji, nie posiada żadnych nieruchomości ani składników majątkowych; – Spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych; rachunki prowadzone w A. [...] S.A. zostały wypowiedziane Spółce z o.o. A przez bank; – prezes zarządu Spółki z o.o. A w odpowiedzi na wezwanie w sprawie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych oświadczył również, że Spółka w ciągu ostatnich 6 miesięcy nie dokonywała żadnych transakcji, nie posiada żadnych nieruchomości i innych składników majątkowych w tym ruchomości, wierzytelności, udziałów w spółkach, funduszy, akcji, obligacji; – zgodnie z pismem Ministerstwa Sprawiedliwości podmiot nie widnieje w elektronicznym rejestrze zastawów ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych; – spółka złożyła ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., a zeznanie CIT-8 za 2014 rok; – podmiot nie wystąpił jako strona czynności majątkowych (wykaz informacji o czynnościach majątkowych, których Stroną była Spółka). Wobec tak opisanego stanu sprawy Organ egzekucyjny działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Podkreślono również, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 14.08.2015 r., którym wzywano Spółkę do złożenia informacji oraz przedłożenia dokumentów wskazujących majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na powyższe prezes Spółki A. K. wyjaśnił, iż Spółka w okresie ostatnich 6 miesięcy nie dokonywała żadnych transakcji, dlatego też Spółka nie może przedłożyć żadnych faktur i potwierdzeń zapłaty. Ponadto A. K. oświadczył, iż Spółka nie posiada jakichkolwiek nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, udziałów w innych spółkach, funduszy, akcji, obligacji i innych składników majątkowych. Dodano, iż w prowadzonym postępowaniu w zakresie orzeczenia odpowiedzialności A.K., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. pismem z dnia 31.05.2017 r. wezwał A.K. do wskazania okoliczności wyłączających Jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Skarżący nie przedstawił jednak w trakcie prowadzonego przez Organ I instancji postępowania jakiegokolwiek majątku Spółki. Powyższe – zdaniem organu - dowodzi, iż zarówno do wyjawienia majątku wezwana została Spółka, jak też A. K., a w wyniku kierowanych wezwań, nie pozyskano informacji w przedmiocie istniejącego majątku Spółki. Wskazując na opisany stan faktyczny, nie zgodzono się z twierdzeniem Strony, iż w przedmiotowej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji nie wystąpiła, a Organ I instancji nie dowiódł jej istnienia. Organ II instancji stwierdził również, iż w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za ww. okresy, obowiązki członka zarządu pełnił A. K. (fakt ten pozostają okolicznością niesporną miedzy stronami). Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w terminach płatności podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2012 r., jak też w terminach wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2015r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2015 r. W ocenie organu odwoławczego strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - A. K. będąc członkiem zarządu Spółki winien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości Jednostki, bowiem Dłużnik w tym czasie był niewypłacalny. Stwierdzono, iż w Spółce wystąpiła niewypłacalność w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań. Pierwsza zaległość publicznoprawna w Spółce powstała w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. z terminem płatności do 25.09.2012r., natomiast druga zaległość Spółki powstała w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. z terminem płatności 26.10.2012 r. Wobec powyższego przyjęto , iż zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka winna była w terminie do 09.11.2012 r. złożyć wniosek o Jej upadłość. Spółka takiego wniosku nie złożyła również po wydaniu decyzji wymiarowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Reasumując powyższy wątek stwierdzono, że po uwzględnieniu kwot zobowiązań zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2015 r. w Spółce wystąpiła niewypłacalność określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze na koniec 2012r., bowiem zobowiązania Spółki przekroczyły wartość Jej majątku. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także wystąpienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Strony. Podkreślono, że czynności wskazane na fakturach wystawianych na rzecz A Sp. z o.o., a następnie w fakturach wystawianych przez A Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka pełniła funkcję "słupa", a jej byt nie miał związku z legalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własny koszt działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego stwierdzono, iż A Sp. z o.o. nie tylko nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z którymi mogłaby mieć prawo do odliczania podatku należnego, ale jej działań w ogóle nie sposób uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a samej Spółki za podatnika. Konsekwencją ujawnionego nadużycia przez Spółkę prawa była eliminacja z rozliczeń podatkowych za III i IV kwartał 2012r. transakcji wykreowanych jedynie na potrzeby oszustwa, zarówno po stronie nabycia towarów i usług, jak również po stronie dostaw. W dalszej części uzasadnieni podkreślono, że A. K. nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Jednostki w znacznej części. Wobec powyższego – w ocenie organu – w sprawie przesłanki uwalniające od odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie wystąpiły, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez A.K., a majątku Spółka nie posiada. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania podkreślono, iż w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...].05.2017r. wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności A.K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, faktycznie nie został powołany przepis art. 156 § 3 O.p. Uznano jednak , iż organ I instancji nie wzywał Strony w trakcie prowadzonego postępowania do siedziby tego Organu. Zatem Strona nie była zobowiązana do osobistego stawienia się poza obszarem województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Nie zgodzono się ze Stroną, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób istotny, a organ I instancji uniemożliwił Stronie zapoznanie się z aktami sprawy. W ocenie organu II instancji, w sprawie zebrane zostały wszystkie materiały dowodowe mające znaczenie dla jej rozpatrzenia. Wobec powyższego stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie podjęte zostały, zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § l oraz art. 187 § 1 O.p., wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej: – poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, jak również nie wyczerpujące zbadanie sprawy pod kątem zaistnienia pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, – na skutek utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji, w sytuacji gdy organ ten w sposób rażący naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 157a i art. 180 § 1 tej ustawy, poprzez niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia Stronie ustawowo zagwarantowanej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, na skutek utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji, w sytuacji gdy organ ten w sposób rażący naruszył art. 156 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z ustawowego obowiązku pouczenia Strony o możliwości złożenia zastrzeżenia o woli stawienia się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy, – poprzez podjęcie przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej - w postaci utrzymania decyzji w mocy w oparciu o nieznane ustawie Ordynacja podatkowa kryterium "wpływu na wynik sprawy", 2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie), na skutek wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności A.K. - jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. - za zobowiązania tej Spółki, w sytuacji gdy w realiach sprawy nie zaistniała wymagana na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki z o.o. A, 3. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 47 § 1 i art. 51 § 1 tej ustawy, na skutek zajęcia stanowiska przez Organ odwoławczy, że Organ I instancji swoim rozstrzygnięciem pociągnął Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności również za odsetki od zaległości podatkowych Spółki, w sytuacji gdy petitum decyzji pierwszoinstancyjnej nie zawiera rozstrzygnięcia o takiej treści oraz na skutek zajęcia stanowiska, iż w konsekwencji wpłacie podlega zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Biorąc pod uwagę powyższe Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Organu odwoławczego w całości i uchylenie w całości decyzji Organu I instancji, alternatywnie o uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na to rozstrzygnięcie, bądź też dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji (art.145 § 1 pkt 1 lit. a) b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a.). Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym , opartych na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej opisanych w pkt II zarzutów skargi. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy , że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności , o czym niżej . Tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Ł. z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Wobec tego , że kierunek gromadzenia dowodów w celu zrekonstruowania stanu faktycznego , a następnie podstawienia pod zastosowaną normę prawa materialnego wyznaczała jego hipoteza , w pierwszej kolejności należy przytoczyć właśnie te uregulowania. I tak, stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Natomiast zgodnie z brzemieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie natomiast z § 4, ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93). Istotą sporu jest to , iż jak twierdzi skarżący , nie została zrealizowana przesłanka bezskuteczności egzekucji a także bezpodstawne orzeczono przez organ odwoławczy o odsetkach w sytuacji gdy organ I instancji nie rozstrzygał tego zagadnienia , konsekwencją czego było uznanie ,że wpłacie podlega zaległość podatkowa wraz z odsetkami ( pkt II ust 2,3 skargi ) zaś w zakresie naruszeń prawa formalnego podniesiono naruszenie regulacji traktujących o prawie do wypowiedzenia się ( art. 200 Op.) oraz uznanie za nieistotne , pozostałych ważkich, dostrzeżonych uchybień procesowych , przy przyjęciu kryterium spoza regulacji Ordynacji podatkowej, a mianowicie , iż nie miały one wpływu na wynik sprawy . Na wstępie rozważań odnotować należy ,że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe , odsetki oraz koszty egzekucyjne wraz ze spółką A sp. z o.o. dotyczy podatku VAT za okresy – sierpień , wrzesień oraz października 2012 r. , wynikające z decyzji wydanej wobec spółki w dniu [...].06.2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. , utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z [...].12.2015 r. – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , notabene nie zaskarżoną przez stronę. Decyzja wydana w niniejszej sprawie jest konsekwencją ww. decyzji wymiarowej . W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe, zdaniem sądu, zgromadziły wyczerpujący i wystarczający materiał dowody , traktowany jako kompletny , który poddany uprzedniej właściwej ocenie, pozwala na przyjęcie ,że wydana decyzja nie narusza prawa. Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka nie uregulowała kwot objętych ww. decyzjami , w związku z czym powstały zaległości podatkowe, które generowały odsetki ( art. 53 § 1 OP. ) , a realizacja tych należności w postępowaniu egzekucyjnym skutkowała wystąpieniem kosztów związanych z jego prowadzeniem. Stosownie do art. 107 § 1 i 2 Op. odpowiedzialność osoby trzeciej w takiej sytuacji obejmuje zaległości podatkowe , odsetki od nich naliczone oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wysokości zaległości podatkowej nie jest kwestionowana , natomiast strona uważa ,że wobec braku rozstrzygnięcia o odsetkach , odpowiedzialność za nie jej nie obejmuje. Słuszności tego stanowiska upatruje w tym ,że organ I instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności ze spółką nie wskazał na odsetki, a zwrot mówiący o tym zakresie odpowiedzialności skarżącego został dodany dopiero przez organ odwoławczy. Zdaniem sądu stanowisko to nie jest zasadne. Jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. G. z [...] r. orzeczono w niej o solidarnej odpowiedzialności z A Sp. z o.o. Pana A.K. – Prezesa Zarządu A , wskazując w podstawie rozstrzygnięcia między innymi na regulację art. 107 § 2 oznaczoną pkt 2 i 4 OP. Brzmienie pkt 2 nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o odsetki od zaległości podatkowych. Gdyby iść śladem tez skargi , to w sytuacji nie orzekania o odsetkach organ z pewnością tej normy prawnej by nie zamieścił w wydanym rozstrzygnięciu . Kontynuując , wskazana decyzja precyzuje jej zakres a więc wylicza także kwoty odsetek za wskazane okresy ( vide : tabelka ) wraz z ich podsumowaniem . Poza tym zawiera w uzasadnieniu rozważania dotyczące odsetek , wówczas kiedy wyjaśnia znaczenie art. 107 Op. ( str. 3 decyzji), a co najistotniejsze jednoznacznie stwierdza , cyt. " tut. Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze spółką Pana A.K. za zaległości podatkowe A (...) , a także należne odsetki za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości , które na dzień wydania niniejszej decyzji wynoszą 6.515.460,00 zł " ( str. 27 in fine oraz 28 ab initio decyzji ). Zdaniem sądu nie budzi zatem wątpliwości to ,że organ I instancji orzekał także o odsetkach. To , iż w decyzji organu odwoławczego pojawiło się sformułowanie " wraz z odsetkami za zwłokę" , którym nie posłużył się organ niższej instancji w petitum decyzji , nie oznacza w ocenie sądu ,że dopiero tym aktem wyrażono właściwy zakres przedmiotowy odpowiedzialnością strony za zaległości spółki wraz z odsetek od tych zaległości podatkowych. Obydwa akty w sposób jednoznaczny traktowały o odsetkach , a przekaz do adresata decyzji o ich wystąpieniu był niewątpliwie czytelny, strona nie musi domyślać się intencji organu , ta została klarownie wyartykułowana. Z tej perspektywy zarzut skargi traktujący o wadliwym sformułowaniu decyzji I instancyjnej nie może stanowić o naruszeniu prawa materialnego , jak stara się to wykazywać autor skargi. W ocenie sądu organ odwoławczy posiadane wątpliwości skarżącego wyjaśnił w sposób wystarczająco jasny. Kolejnym zagadnieniem jest odmienność poglądów strony , wobec stanowiska organów , w kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji, jako kolejnego podstawowego warunku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki. Problem ten został szeroko omówiony w pkt 1 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z odwołaniem się do poglądów judykatury i jest kwestionowany z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie , nie podjęcia przez organy czynności wyjawienia majątku w rozumieniu art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co dyskwalifikuje przyjęcie stanowiska ,iż była ona bezskuteczna. Oparcia dla tego poglądu autor opracowania poszukuje w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 twierdząc , że sąd odwoławczy, dopuszcza możliwość wszczęcia postępowania na zasadzie art. 116 § 1 Op. tylko wówczas kiedy bezskuteczność egzekucji była stwierdzona w postępowaniu egzekucyjnym i wystąpiono do sądu z wnioskiem o wyjawienie majątku , czego w niniejszej sprawie administracja podatkowa nie uczyniła. Podnosi dalej autor skargi , że dopiero stwierdzona w postępowaniu egzekucyjnym bezskuteczności egzekucji łącznie z obligatoryjnym zastosowaniem instytucji art. 71 upea , daje podstawy do uznania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 OP. W ocenie sądu nie jest to pogląd trafny. Wychodząc z poglądów prawnych tej samej uchwały NSA , zauważyć należy , za sądem odwoławczym ,że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu , a zatem , nie jest tak jak wskazuje strona , iż warunkiem sine qua non jest m.in. wystąpienie do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku. Zwrócić uwagę należy ,że przepis art. 71 § 1 upea pozostawia organowi egzekucyjnemu wybór skorzystania z tego środka albowiem ustawodawca używa w tym przepisie sformułowania " może zwrócić się do sądu". Tak też ocenia tę normę NSA w cytowanej uchwale , kiedy wyjaśnia ,że konsekwencją stwierdzenia w toku egzekucji administracyjnej lub sądowej stanu bezskuteczności egzekucji jest , zgodnie z art. 71 § 1 upea i art. 913 § 1 kpc możliwości zwrócenie się przez organ egzekucyjny ( lub wierzyciela w toku egzekucji sądowej ) do sądu o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku. Uznając zatem za bezzasadny zarzut kierowany wobec prowadzonej egzekucji z jej efektem końcowym bezskutecznością, sfinalizowaną umorzeniem postępowania egzekucyjnego ( postanowienie z [...].10.2015 r ) zdaniem sądu organy podjęły niezwykle staranne i szerokie działania , ażeby ustalić ,że była ona wobec spółki bezskuteczna. W tym przedmiocie zwrócono się do instytucji bankowych , które nie odnotowały posiadania środków spółki; odnotowane wierzytelności nie zostały uznane; sprawozdanie finansowe za 2013 r. nie wykazało posiadania przez spółkę rzeczowych aktywów trwałych; w dostępnych bazach danych nie uzyskano danych o majątku ruchomym i nieruchomym spółki; nie posiadała ona żadnych środków trwałych ; z bazy ewidencji pojazdów wynikało ,że podmiot ten nie posiada także pojazdów, etc. ( str. 10,11 uzasadnienia decyzji ). Co niezwykle istotne , prezes Spółki A. ( skarżący ) w odpowiedzi na wezwanie organu w sprawie majątku A poinformował ,że w ostatnim okresie 6 miesięcy spółka nie dokonywała żadnych transakcji , nie posiada żadnych nieruchomości , i innych składników majątkowych w tym ruchomości , wierzytelności , udziałów w spółkach , funduszy , akcji , obligacji. Co więcej skarżący w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności , na wezwanie organu z 31.05.2017 r. również nie przedstawił jakiegokolwiek majątku spółki. Poza przyznaną organom uznaniowością skorzystania z instytucji wyjawienia majątku wobec stwierdzonej bezzasadności egzekucji , w oparciu o poczynione dotychczas ustalenia , domaganie się jej przeprowadzenia byłoby nieracjonalne w świetle zgromadzonych dowodów , powodujące zbędne koszty oraz niepotrzebne przedłużanie toczące się postępowania podatkowego. Tym samym sąd podziela ocenę organów , iż stan bezskuteczności miał miejsce w rzeczywistości , co upoważniało je do orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości podmiotu , którym skarżący zarządzał w okresie , kiedy one wystąpiły. Niespornym przy tym jest , że w tamtym czasie ( czasie zaistnienia zaległości ) prezesem Zarządu A Sp. z o.o. był Pan A. K. Jest to także okoliczność niesporna. Kolejną przesłanką , tym razem uwalniająca od odpowiedzialności , jest opisana w art. 116 § 1 pkt 2 Op. , a więc wskazanie na mienie spółki , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona wezwana do złożenia informacji oraz dokumentów wskazujących na majątek spółki, nie wypowiedziała się w tej kwestii, zasłaniając się nieznajomością prawa , koniecznością ustanowienia pełnomocnika , a organ uwzględnił wniosek strony celem udzielenia dodatkowego terminu na ich załatwienie , jednakże bezskutecznie. Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień ani dowodów. Uzasadnione zatem było przyjęcie w oparciu o wyniki toczącego się postępowania egzekucyjnego, które umorzono , że spółka nie posiada żadnego majątku. Także z pisma strony datowanego 2 września 2015 r , będącego odpowiedzią na wezwanie organu z 14 sierpnia 2015 r. , wynikało , że spółka nie posiada żadnego majątku . Tym samym spełniona został przesłanka z pkt 2 § 1 art. 116 OP. Przechodząc do ostatniej przesłanki, której kumulatywnie spełnienia z pozostałymi pozwala na obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki , a mianowicie wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b OP . tj. nie wykazanie , że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo , iż niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy strony , stwierdzić należy ,że w tym zakresie nie są formułowane żadne zarzuty skargi, a sądowa kontrola wydanej decyzji w granicach sprawy , pozwoliła na stwierdzenie ,że nie zaistniała sytuacja o której mowa w tym przepisie. Organy odwołały się w tej kwestii do regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z 2003 roku wykazując ,że spółka stała się niewypłacalna wobec zaprzestania płacenia swoich zobowiązań podatkowych wynikających z wydanej decyzji , co nakazywało złożyć wniosek o upadłość tego podmiotu. Taki jednak się nie pojawił. Na str. 16 i nast. zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył stosowną argumentację podając ,że stan tzw. upadłościowy wystąpił 9.11.2011 r., co stosownie do art. 21 ust. 1 pun obligowało nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Pan A. K. jako ówczesny prezes zarządu spółki A wniosku takiego nie zgłosił w ogóle ( vide : pismo Sądu Rejonowego dla Ł. Ś w Ł. [...] Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 3 kwietnia 2017 r. ). Co więcej nie powołano się również na okoliczności , które zaświadczałyby , że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Op. ( por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 879/15 ). Podsumowując dotychczasowe rozważania nie sposób podzielić argumentów skargi jakoby nie wystąpił stan pozwalający na orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości A sp. z o.o. w Ł. , gdyż zapadła decyzja jest obarczona wadami prawnymi dotyczącymi prawa materialnego ją dyskwalifikującymi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów już tylko natury procesowej , również i one są nieuprawnione. Przede wszystkim stwierdzić należy ,że miejsce zamieszkania strony nie pokrywało się z właściwym miejscowo organem podatkowym do rozpoznania przedmiotowej sprawy. W takiej sytuacji, słusznie podnosi strona ,że powinna ona mieć możliwość wyrażenia swego stanowiska w związku z ewentualnym wezwaniem, a zatem będąc zobowiązaną do osobistego stawiennictwa przed organem właściwym do rozpoznania sprawy , o czym stanowi art. 153 § 3 Op. Temu obowiązkowi jednak uchybiono, a okoliczność ta nie jest kwestionowana przez aparat podatkowy. Jak wynika z akt administracyjnych do takiego stawiennictwa strona nie była jednak wzywana. Sam skarżący takiej potrzeby także nie uzewnętrznił, dysponując nieograniczonym dostępem do akt sprawy w ramach czynnego udziału w sprawie ( art. 123 § 1 Op. ) . W ocenie sądu nie mogło wobec stwierdzonego uchybienia przepisom procedury dojść do naruszenia art. 200 Op. albowiem jak trafnie zauważa organ , przepis ten traktuje o uprawnieniu a nie obowiązku strony. Notabene zawiadomienie do strony w tym trybie wysłano na etapie postępowania odwoławczego , z którego strona jednak nie skorzystała. W tych okolicznościach teza skargi , iż stronie uniemożliwiono skorzystania z zagwarantowanej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest chybiona, tak jak nietrafnym jest twierdzenie ,że miało to skutkować stanem , wedle którego strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, kwalifikując tę sytuację jako uprawniającą do stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 145 § 1 pkt 2 ppsa ). Takiego naruszenia przez aparat podatkowy przepisów postępowania sąd się nie dopatrzył , a jeśli jakieś występowały , to o charakterze nieistotnym dla wyniku sprawy ( art. 145 §1 pkt 1 lit c ppsa.). Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 Op.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. dc