II FSK 879/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 486/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 486/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. B. (dalej jako skarżący, podatnik, strona), jako członka zarządu spółki z o.o. "N." z siedzibą w O. (dalej jako: Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: za okres od lipca do listopada 2008 r.; za okres od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od czerwca do listopada 2009r., oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2007 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że odpowiedzialność skarżącego została orzeczona za zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, a równocześnie prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna i w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wyłączeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Wykazano bowiem, że zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie stwierdzono również, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W toku postępowania nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując na wstępie, że w stosunku do zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2007 r., stosownie do treści art. 118 O.p., przedawnieniu uległo prawo do orzekania, w związku z czym postępowanie w tym zakresie zasadnie zostało umorzone. Rozpatrując sprawę w pozostałym zakresie, organ odwoławczy przywołał treść art. 116 O.p. i stwierdził, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki począwszy od dnia powołania, tj. 17 lipca 2001 r. do dnia odwołania tj. 9 lutego 2010r., a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług, które przekształciły się w zaległość podatkową. W związku z powyższym organ uznał za bezspornie spełnioną pierwszą z przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 O.p., Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji, organ II instancji wskazał, że podejmowane w toku wszczętej wobec Spółki egzekucji administracyjnej próby wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych okazały się bezskuteczne. Przechodząc do kwestii negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w stosunku do skarżącego wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności nie zostały spełnione. Zaznaczył, że przy ocenie, czy do zgłoszenia wniosku o upadłość doszło we właściwym czasie bierze się pod uwagę przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki), których treść przytoczył. W ocenie organu, konieczność złożenia wniosku o upadłość nastąpiła znacznie wcześniej, aniżeli uczyniła to Spółka, ze względu na jej sytuację finansową. Pierwsze symptomy pogarszającej się sytuacji ekonomicznej Spółki pojawiły się już w 2005 r., co potwierdzają sporządzone za ten okres rachunek zysków i strat oraz bilans, z których wynika, że w 2005 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 2.375.580,48 zł i przekroczyły stan należności w kwocie 2.120.202 zł, jednocześnie Spółka poniosła stratę w wysokości 92.617,38 zł. Jednakże wyraźne załamanie sytuacji finansowej w Spółce nastąpiło w 2006 r., na co wskazują zarówno dane bilansowe, jak i zdolność do regulowania przez nią swoich wymagalnych zobowiązań. Jak wynika z bilansu za 2006 rok, Spółka poniosła stratę w wysokości 3.192.955,80 zł przy ujemnym kapitale własnym w wysokości 1.365.857,45 zł. Równocześnie jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce. Spółka znalazła się - z uwagi na ujemny kapitał własny - w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia. Utratę zdolności do spłaty wymagalnych zobowiązań potwierdza także postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt [...]. We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący, zarzucił naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez: a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie", pomimo iż wniosek taki został złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący powziął wiedzę (a nie jedynie przypuszczenie), że wystąpiły ku temu przesłanki; b) wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy skarżącego; c) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem; d) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie", poprzez dowolne przyjęcie przez organy podatkowe, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki; 2) przepisów postępowania poprzez przede wszystkim niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów, mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na wstępie nie podzielił stanowiska organu o zastosowaniu w niniejszej sprawie treści art. 116 § 2 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. także do zobowiązań powstałych przed tą datą. Odnosząc się do zarzutu w zakresie bezskuteczności egzekucji, Sąd zaaprobował dokonane w tym zakresie ustalenia organów. Wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na wiele sposobów, w szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Zatem nie jest zasadny zarzut skarżącego o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, majątku Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też zarzut o istnieniu majątku Spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Ponadto majątek musiałby istnieć w dacie wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, czemu jednak przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazując na spełnienie tej przesłanki organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane wobec Spółki. Zwrócił też uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 21 września 2009 r. wydane w sprawie [...], którym oddalono, na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., wniosek ZUS z dnia 30 lipca 2009 r. (do którego przyłączyła się Spółka) o ogłoszenie jej upadłości, a które świadczy o braku majątku na zaspokojenie należności wierzyciela. Ponadto w sprawie bezsporny był fakt postawienia Spółki w stan likwidacji na podstawie uchwał z dnia 22 grudnia 2011 r., przy czym z dokumentów finansowych złożonych przez likwidatora za okres od 22 grudnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. również wynikało, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zdaniem WSA przedstawione okoliczności potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy oceny, że na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki egzekucja z jej majątku okazała się w bezskuteczna, wobec czego zarzuty skarżącego podważające te ustalenia uznał za nietrafne. Dodatkowo – w ocenie Sądu - należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Na tej podstawie można więc przyjąć, że jeżeli wobec Spółki oddalono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania, to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji." Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej. Podzielił wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, wsparte odwołaniem się do poglądów judykatury, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n. względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Odnosząc się do kwestii ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość jako przesłanki egzoneracyjnej WSA zwrócił uwagę, że organ rozważał składanie wniosków o upadłość Spółki nie tylko przez nią samą, ale także przez wierzycieli: J. M. i ZUS oraz oświadczenie zarządu o wszczęciu postępowania naprawczego. Zatem trafnie w ocenie WSA ustalono, że w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. nakazującego złożenie wniosku o upadłość nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, termin ten upłynął bezskutecznie z dniem 14 stycznia 2007 r. (z uwagi na to, że był to dzień wolny od pracy należało przyjąć 15 stycznia 2007 r.). Natomiast bezspornie skarżący w toku postępowania przed organami nie wskazał mienia Spółki, z którego należność mogłaby być zaspokojona w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie budziło zastrzeżeń Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko o niewykazaniu przez skarżącego, pomimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu, braku swej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący miał bowiem wpływ na dokonanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie ujawniły się bowiem jakiekolwiek ograniczenia prawne lub faktyczne jego działania. Skarżący nie wskazywał na okoliczności uniemożliwiające wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie, a pełniąc funkcję prezesa zarządu winien na bieżąco monitorować sytuacje finansową Spółki, a zwłaszcza stan jej zadłużenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, M. B. zaskarżonemu wyroki zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z dnia 26 stycznia 2012 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej w dalszej części "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy wykazał, iż egzekucja z majątku spółki "N." sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy ustalone fakty prowadzą do wniosku, że organ podatkowy jako wierzyciel zaniechał egzekucji w momencie, kiedy tą drogą mógł jeszcze uzyskać zaspokojenie swych roszczeń, co w świetle utrwalonego orzecznictwa oznacza, że wierzyciel ten nie wykazał, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna (wyroki Sądu Najwyższego Izby Cywilnej z dnia 24 czerwca 2004 r., III CK 107/ 03 i z dnia 19 grudnia 2007 r., V CSK 315/07); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. wyrażające się w błędnym przyjęciu, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. nastąpiło z winy wnioskodawcy jako członka zarządu wymienionej spółki, w sytuacji gdy po pierwsze, brak możliwości przypisania wnioskodawcy winy polegającej choćby na niedbalstwie albowiem z ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd wynika, iż podejmował on szereg efektywnych działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej spółki, a po drugie, w doktrynie przyjmuje się, iż brak winy w rozumieniu w/w przepisu można wykazać także poprzez złożenie wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego, co w przypadku zarządu N. sp. z o.o. nastąpiło już w dniu 21 marca 2006 r. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół błędnej zdaniem autora skargi kasacyjnej oceny ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji, które następnie zostały podtrzymane przez WSA w Opolu w zaskarżonym wyroku. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jednak na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie dotyczą ustaleń faktycznych, a w tym przedmiocie powinny zostać zgłoszone zarzuty oparte na drugiej podstawie kasacyjnej – naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia prawa materialnego może nastąpić w dwóch postaciach, tj. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją , jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadniać, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Mieści się tu także zarzut niezastosowania przypisu, który należało zastosować. W sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakiego rodzaju naruszenie miało miejsce – czy błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie, w świetle powołanej podstawy skargi kasacyjnej nie mogą przez stronę być kwestionowane ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu, że organ podatkowy wykazał, iż egzekucja z majątku spółki "N." sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy ustalone fakty prowadzą do wniosku, że organ podatkowy jako wierzyciel zaniechał egzekucji w momencie, kiedy tą drogą mógł jeszcze uzyskać zaspokojenie swych roszczeń, co oznacza, że wierzyciel nie wykazał, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Tak sformułowany zarzut wskazuje, że w ocenie Strony naruszenie prawa materialnego w tym zakresie ma postać niewłaściwego zastosowania, a ściślej że w ustalonym stanie faktycznym nie można było przyjąć, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Pomijając nieprecyzyjność zarzutu skargi kasacyjnej, uznać go należało jako bezzasadny. Skarżący zarzuca, że organy prowadziły egzekucję niestarannie i opieszale oraz że nie skierowały jej do całego majątku Spółki i zaniechały szeregu czynności egzekucyjnych, co narusza właściwe rozumienie tego pojęcia, a mianowicie że konieczne jest wyczerpanie wszelkich możliwych sposobów egzekucji oraz skierowanie jej do całego majątku dłużnika. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, istnienie majątku, do którego nie podjęto czynności egzekucyjnych, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Twierdzenie to, słuszne co do zasady, nie może jednak znaleźć bezpośredniego zastosowania w kontrolowanej sprawie. W punkcie wyjścia podkreślić należy, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nie może wobec tego być uznany za skuteczny zarzut skarżącego o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, majątku Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też zarzut o istnieniu majątku Spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Ten ostatni zarzut jest o tyle nieskuteczny, że taki majątek musiałby istnieć w dacie wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, czemu jednak przeczy ustalony i niezakwestionowany przez Stronę stan faktyczny. Zarazem nie może ujść uwadze, że przepis art. 116 § 1 O.p. pozwala, aby egzekucja była choćby częściowo bezskuteczna, a to w sprawie bez wątpienia zostało wykazane. Ponownie należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji odnosi się do faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09; z dnia 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1693/11). W tej natomiast dacie bezspornie Spółka majątkiem takim nie dysponowała, czego zresztą dowodzi niewskazywanie przez skarżącego tego rodzaju mienia jako ewentualnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Na tle przywołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa sądów administracyjnych podzielić też należy wyrażone w zaskarżonej decyzji zapatrywanie o spóźnionym podnoszeniu zarzutów co do prawidłowości toczącego się postępowania egzekucyjnego (por. wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. I FSK 2049/09, z dnia 5 listopada 2010 r. I FSK 1880/09). Winny być one zgłaszane w tamtym, a nie w niniejszym postępowaniu, w którym badane jest jedynie to, czy egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat, a w konsekwencji, czy egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Nadto, skoro sam skarżący jako uprawniony do reprezentacji Spółki członek jej zarządu nie wskazał w toku trwającego postępowania egzekucyjnego mienia Spółki umożliwiającego wyegzekwowanie zaległości w znacznej części, to obecne wskazywanie na wady postępowania egzekucyjnego, w szczególności jego niestaranne i opieszałe prowadzenie, nie może być uznane za argument podważający ustalenie o bezskuteczności egzekucji. Z uwagi na pełnioną w Spółce w czasie trwania postępowania egzekucyjnego funkcję mógł on bez przeszkód takie mienie wskazywać i zgłaszać, a nie czynić obecnie organom zarzut o nieskierowaniu egzekucji do wszystkich składników majątkowych. Jako członkowi organu zarządzającego był mu najlepiej znany rzeczywisty stan majątkowy Spółki. Twierdzeniu o istnieniu wierzytelności dających realną możliwość zaspokojenia wierzyciela podatkowego przeczy jednak postanowienie sądu upadłościowego z dnia 21 września 2009 r. [...]. oddalającego wniosek o upadłość na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Równocześnie organ wyjaśnił, że opóźnienia w postępowaniu egzekucyjnym były spowodowane potrzebą rozstrzygania licznych zbiegów egzekucji administracyjnych i sądowych. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Na tej podstawie można więc przyjąć, że jeżeli wobec Spółki oddalono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania (na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji." Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej (por. wyrok SN z dnia 17 lipca 2009r. sygn. akt I UK 49/09). Powyższe koresponduje przy tym z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wedle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Podzielić zatem trzeba wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, wsparte odwołaniem się do poglądów judykatury (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11 i z dnia 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08), że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n. względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Innymi słowy, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesądza między innymi umorzenie przez sąd upadłościowy postępowania upadłościowego lub oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, gdyż postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 21 września 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Nadto, dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., I GSK 1504/11). Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury, jak i doktryny bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to, więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Tym samym w niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym prawidłowo przyjęto, że egzekucja w spółce okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzutu tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. również jest niezasadny. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie to wyraża się w błędnym przyjęciu, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. nastąpiło z winy wnioskodawcy jako członka zarządu wymienionej spółki, w sytuacji gdy po pierwsze, brak możliwości przypisania wnioskodawcy winy polegającej choćby na niedbalstwie albowiem z ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd wynika, iż podejmował on szereg efektywnych działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej spółki, a po drugie, w doktrynie przyjmuje się, iż brak winy w rozumieniu w/w przepisu można wykazać także poprzez złożenie wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego, co w przypadku zarządu N. sp. z o.o. nastąpiło już w dniu 21 marca 2006 r. Zarzut ten również jest nieprecyzyjny. Jego treść jak i uzasadnienie wskazuje, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nieprawidłowo uznał w zaistniałym stanie faktycznym, że nie wystąpiła przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Zgodnie z treścią przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jednak w odniesieniu do wykazywania braku winy w niezłożeniu wniosku (o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) mowa jest w pkt 1 lit. b) art. 116 O.p., którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Należy więc odnieść się do kwestii ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość jako przesłanki egzoneracyjnej. WSA zwrócił uwagę, że organ rozważał składanie wniosków o upadłość Spółki nie tylko przez nią samą, ale także przez wierzycieli: J. M. i ZUS oraz oświadczenie zarządu o wszczęciu postępowania naprawczego. Sąd zaakceptował przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że na ostatni dzień okresu objętego bilansem za 2006 r. istniała podstawa do ogłoszenia upadłości/wszczęcia postępowania układowego. O niewypłacalności Spółki świadczył już z całą pewnością ujemny kapitał zakładowy wskazany w sprawozdaniu finansowym za 2006 r., w tym czasie Spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a przedstawiona w bilansie za ten rok jej kondycja finansowa wskazywała na utratę płynności finansowej. Zasadnie przyjęto, że z uwagi na ujemny kapitał własny z końcem 2006 r. spełniona została przesłanka niewypłacalności dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n., choć symptomy pogarszającej się sytuacji ekonomicznej wystąpiły już w 2005 r. Z uwagi na ujemny kapitał własny Spółka znalazła się w tym czasie w stanie zapaści finansowej, co dowodzi niewypłacalności Spółki, tym samym stanowił on podstawę do ogłoszenia upadłości. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że przedsiębiorstwo powinno się znaleźć w upadłości, a jednocześnie, że niewątpliwie ma trudności płatnicze. Treść postanowienia z 21 września 2009 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że wniosek o upadłość złożony przez ZUS jako wierzyciela nie został zgłoszony we "właściwym czasie", gdyż już w dacie jego złożenia cel postępowania upadłościowego nie mógł być zrealizowany. Spółka kontynuując działalność spowodowała dalszy wzrost swego zadłużenia. Wbrew stanowisku strony, Sąd za istotny uznał sposób załatwienia wniosków o upadłość przez sąd upadłościowy. Nie może budzić wątpliwości, że wykładnia użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pojęcia "właściwy czas" musi uwzględniać cele postępowania upadłościowego, a mianowicie równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wierzycieli. To w sprawie bez wątpienia nie zostało zrealizowane, gdyż wniosek złożony przez ZUS w dniu 30 lipca 2009 r. został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., co potwierdza, że cele postępowania upadłościowego nie mogły być, wskutek wniosku ZUS i Spółki, w jakikolwiek sposób zrealizowane. Zatem nie mógł to być "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zdaniem NSA słusznie WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że nie miało znaczenia oświadczenie zarządu Spółki z dnia 21 marca 2006 r. o wszczęciu postępowania naprawczego, gdyż zakazano Spółce prowadzenia tego postępowania. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wymaga natomiast, aby doszło do wszczęcia postępowania układowego. Zatem trafnie WSA wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. nakazującego złożenie wniosku o upadłość nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, termin ten upłynął bezskutecznie z dniem 14 stycznia 2007 r. (z uwagi na to, że był to dzień wolny od pracy należało przyjąć 15 stycznia 2007 r). Słusznie nie budziło zastrzeżeń WSA zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko o niewykazaniu przez skarżącego, pomimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu, braku swej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący miał bowiem wpływ na dokonanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie ujawniły się bowiem jakiekolwiek ograniczenia prawne lub faktyczne jego działania. Skarżący nie wskazywał na okoliczności uniemożliwiające wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie, a pełniąc funkcję prezesa zarządu winien na bieżąco monitorować sytuacje finansową Spółki, a zwłaszcza stan jej zadłużenia. Dodać należy, że WSA ocenił eksponowaną przez skarżącego okoliczność podejmowania przez niego różnorodnych działań w celu umożliwienia Spółce jej działalności (i zarazem uniknięcia ogłoszenia upadłości), wyprowadzając z tego jednakże wnioski odmienne od oczekiwanych przez skarżącego. Za prawidłową należy uznać ocenę wywodzoną z powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że jeśli sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, to kontynuacja jej działalności pogarszała tylko sytuację wierzycieli, gdyż ostatecznie podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego skutku, a wręcz generowały dalsze zadłużenie. Ryzyko tych działań obciąża skarżącego jako ponoszącego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie można zatem uznać, by wystąpiły okoliczności ekskulpujące skarżącego, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wykazano, że kontynuacja działalności Spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, wygenerowała jedynie dalsze zadłużenie, powiększające jej zapaść finansową. Były to działania podejmowane na ryzyko członków zarządu (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności – nie wynikają one z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Z tego też względu jako pozbawione podstaw należy uznać twierdzenia strony, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż podejmowała działania mające na celu odzyskanie płynności finansowej, a to że spółka nie odzyskała płynności finansowej wynikało z przyczyn obiektywnych, niezależnych od zarządu, a tym samym przez niego niezawinione. W rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie doszło do naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. Wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą podjęcia przez skarżącego ryzyka i aktywności w przywróceniu płynności finansowej (poza tym odnoszą się do art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p – który nie został wskazany w skardze kasacyjnej). Na poparcie tezy o braku winy Skarżącego autor skargi kasacyjnej wskazuje argumentację z której wynika, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. W ocenie NSA badając, kiedy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie należy kierować się subiektywnym przekonaniem członków zarządu o spodziewanej, przyszłej sytuacji finansowej spółki, lecz kryteriami obiektywnymi dotyczącymi rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający, czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p.- podobnie wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r. II FSK 3440/16. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.