II FSK 190/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 561/18 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., I SA/Ol 561/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2018 r. 2. Ze stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 13 lutego 2018 r. skarżący wystąpił o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie. Wskazał, że jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: O. Zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej: Konwencja) wraz z protokołem zmieniającym ww. Konwencję. Zaznaczył, że w jego sytuacji zastosowanie znajdzie tzw. ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200; dalej: u.p.d.o.f.). Podsumowując stwierdził, że w przypadku marynarza wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania rocznego. 3. Organ odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu wskazał, że z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika kto faktycznie zarządza statkiem, na którym strona świadczy pracę. Ponadto stwierdził, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie Konwencja. 4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że strona zatrudniona jest w charakterze 1st Assistant Engineer na statku S. Jako właściciela statku wskazano O., [...], natomiast jako pracodawca wskazany został Y., [...]. Z książeczki marynarskiej strony wynikało, że w dniu 5 marca 2018 r., została zamustrowana na pokładzie statku S., jako armatora statku wskazano O. Z zaświadczenia podpisanego przez kapitana statku wynikało, że statek eksploatowany w żegludze międzynarodowej jest zarządzany (zgodnie z artykułem 1j konwencji MLC 2006) przez O. z faktycznym zarządem w Norwegii. Dodano, że kapitan statku reprezentuje właściciela/zarządcę statku i jest uprawniony do wystawienia wszelkich dokumentów odnośnie zatrudnienia marynarzy. Zdaniem organu statek ten stanowi bazę i wsparcie dla nurków, a nie służy transportowi. Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków. Według organu S. jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym (statkiem wsparcia nurkowania i budowlanym) zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Strona będzie wykonywała pracę na statku, który w ogóle nie jest wykorzystywany do transportu, a tym samym nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Wobec niespełnienia wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji organ nie stwierdził również możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. – tzw. ulgi abolicyjnej. 5. W skardze skarżący podniósł, że okoliczność, iż statek, na którym pracę wykonuje nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednostka, na której podatnik świadczy prace posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Zdaniem skarżącego, do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając a nie tylko uprawdopodabniając, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W szczególności dowodem są przedłożone organowi podatkowemu umowa o pracę, certyfikaty statku oraz dokumenty wystawione przez kapitana statku, jak również pozostałe dokumenty urzędowe potwierdzające kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy fakty. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez niego bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ pominął treść oświadczenia kapitana statku, podczas gdy dokument wystawiony przez kapitana ma moc dokumentu urzędowego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, rację przyznając organowi podatkowemu. Zdaniem sądu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Sama zaś powołana przez skarżącego definicja statku w oparciu o Konwencję nie oznacza, że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji statek, na którym skarżący miał być zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na wielozadaniowym statku pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Oznacza to, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. Zdaniem sadu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Na marginesie sąd pierwszej instancji zauważył, że statek S. jest zarządzany przez firmę z Norwegii, natomiast zarządcą (manager) posiadającym dokumentację statku jest V. Dodatkowo ustalono, że statek pływa pod banderą [...], a pracodawcą skarżącego jest firma V. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r.; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: ord. pod.) w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i w związku z art. 127 ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu I instancji; 4) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 122 ord. pod. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii; 5) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2a ord. pod. poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie; 8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 9) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 oraz 22.1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 10) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 p.p.s.a., – rozpoznanie skargi na rozprawie, – zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej; – zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Zauważyć należy, że istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do podniesionych w treści skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 ord. pod. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ramach powyższych zarzutów skarżący zarzuca przede wszystkim dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny, a w konsekwencji akceptacji zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wydanej w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r., gdy organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuca również brak wyczerpującego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą jego ocenę, brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania sprawy oraz przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Sformułowane zostały również zarzuty, że organy nie ustaliły, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a także że wszystkie niejasności były rozstrzygane na niekorzyść skarżącego oraz zastosowana została wykładnia przepisów prawa krzywdząca dla skarżącego. 9. Wskazać należy, wbrew temu co podnosi się w treści skargi kasacyjnej, że w toku przeprowadzonego postępowania w sprawie, zakończonego wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 2 lipca 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2018 r. do kwoty 0 zł, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącego w trakcie tego postępowania, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 2 lipca 2018 r. Sąd pierwszej instancji trafnie też te okoliczności podkreślił. Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 ord. pod., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Także i w tej kwestii pogląd sądu pierwszej instancji jest trafny. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 ord. pod. – zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne (zob. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 oraz z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993). Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie podważył wiarygodności przedłożonych dokumentów, lecz uznał tylko, że nie zostały uprawdopodobnione istotne w sprawie okoliczności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 2 lipca 2018 r., co zostało trafnie i prawidłowo zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, organ wyraźnie wykazał dlaczego dowody przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Przeprowadzone zaś w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Stąd też sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że "przeprowadzona w tym zakresie przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy." 10. Nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia. Stosownie do brzmienia przepisu art. 22 § 2a ord. pod., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "ogranicza", jeżeli zostaną spełnione przesłanki ograniczenia poboru zaliczek, a mianowicie: – niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; – uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności. Podkreślenia wymaga, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r., I SA/Gd 1182/17, LEX nr 2407160). Stąd też, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie przepisu art. 22 § 2a ord. pod. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek – jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 160/16, publik. w bazie orzecznictwa sądów administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej baza: CBOSA oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2018 r., I SA/Gd 843/2018, LEX nr 2582188). Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1425/14 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2017 r., I SA/Ol 834/16 – publ. baza CBOSA). Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie – w takiej, czy innej formule – jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Gd 348/16, publ. baza CBOSA), co niewątpliwie – wbrew temu, co twierdzi skarżący – w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zostało wypełnione. W kontekście treści przepisu art. 22 § 2a ord. pod. pojęcie "niewspółmiernie wysokie" oznacza natomiast taki stan, w którym wysokość podatku, na podstawie znanych, bądź dających się przewidzieć elementów stanu faktycznego, oceniana jest jako niższa od sumy zaliczek przypadającej do zapłaty w danym okresie rozliczeniowym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Gd 341/14, LEX nr 1484910). Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeżeli okoliczności przedstawione we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy nie uprawdopodobniają dostatecznie twierdzeń podatnika w tym zakresie, organ powinien wezwać podatnika do przedstawienia dowodów lub szczegółowych wyjaśnień. 11. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treści sformułowanych zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że spór koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie Konwencji, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ord. pod. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby – co do zasady – opodatkowaniu i w Norwegii i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, uregulowanej w treści przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Stosownie do brzmienia przepisu art. 4a u.p.d.o.f, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Treść przepisu art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f wskazuje, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie natomiast z treścią art. 14 Konwencji – z uwzględnieniem postanowień art. 15, 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: - odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i - wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz - wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie, i - praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Bez względu na poprzednie postanowienia artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3 umowy). Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, przepis art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Przenosząc powyższe na okoliczności faktyczne sprawy organy zasadnie wskazały, że do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wymienionych przesłanek, na co wskazuje analiza treści regulacji prawnej. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie postanowień Konwencji. Dlatego w pierwszej kolejności przedmiotem badania w sprawie było to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2018 r. pracę najemną, spełniał przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: – statkiem morskim, – eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, – eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wbrew sugestiom w tym zakresie sformułowanym w treści skargi kasacyjnej, rozpatrzono w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Podkreślić należy, że przedmiotowa Konwencja nie zawiera definicji "transportu" oraz "statku morskiego". Organ odwoławczy dokonał zatem prawidłowej wykładni językowej ww. pojęć, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co trafnie zaaprobował sąd pierwszej instancji. Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3179/13), stwierdzono, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych, na co celnie wskazał sąd pierwszej instancji, powołując wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; publ. baza CBOSA. W wyroku tym NSA wskazał, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie", zob. również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Gd 31/18, publ. baza CBOSA). 12. W konsekwencji podkreślić należy w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że bez względu na to, czy statek S. (na którym skarżący wykonywał pracę najemną) może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez skarżącego, wynika że statek, na którym wykonywał on pracę określany jest jako wielozadaniowy statek pomocniczy (multi-purpose support vessel) lub jednostka wsparcia i budowy (DSCV – Diving Support & Construction Yessel). Żaden z dokumentów nie wskazywał, jakie zadania wykonuje ten typ statku, również oświadczenie kapitana statku sprowadzało się do lakonicznego stwierdzenia, że S. działa w ruchu międzynarodowym (karta nr 40 akt postępowania). Nie wyjaśniono natomiast, co mieści się pod ww. pojęciem. Konieczne stało się odniesienie do informacji pozyskanych z ogólnodostępnych witryn internetowych. Ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie operacji podwodnych, nie zaś przewóz osób, czy ładunków. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Gd 1470/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1588/16 – publ. baza CBOSA). Prawidłowa i w pełni zasadna jest zatem ocena sądu pierwszej instancji, że "statek, na którym skarżący miał być zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na wielozadaniowym statku pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Oznacza to, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii". Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że skarżący wykonuje pracę na statku wsparcia, który w ogóle nie jest wykorzystywany do transportu, a tym samym nie można uznać, że może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Posiadanie przez statek napędu oraz zawijanie przez ten statek do portów, w świetle dokonanych ustaleń, nie wskazuje, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, iż skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym". Odnosząc się natomiast do przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie stwierdzić należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". W powyższym zakresie wskazać należy, że zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Stąd też podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.), zgodnie z którą armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r., I SA/Gd 1182/17, LEX nr 2407160). 13. Dokonując zatem analizy dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania trafnie ustaliły organy – a sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował – że statek jest zarządzany przez O. z siedzibą w [...]. Informacje pozyskane w sieci wskazują, że w przypadku S. jako właściciel wskazany jest O., natomiast zarządcą (manager) i posiadającym dokumentację statku jest V. (http://vesselregister.dnvgl.com). Natomiast inne źródło wskazuje, że zarządcą i właścicielem jest Y. – [...] (http://marinetime-connector.com). Dodatkowo należy wskazać, że statek pływa pod banderą [...], a pracodawcą Strony jest firma V.. Okoliczności tych skarżący nie obalił. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności zaakceptować należy stanowisko, że wobec nieuprawdopodobnienia przez skarżącego przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, niecelowym i zbędnym było w prowadzonym postępowaniu przeprowadzanie poszerzonej analizy sprawy pod kątem podmiotu eksploatującego statek (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Ol 22/18, publ. baza CBOSA). Nawet uznanie za uprawdopodobnione eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie pozwoliłoby na zastosowanie postanowień Konwencji, a tym samym pozostawałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie. Niezależnie bowiem od ewentualnego spełnienia ostatniej przesłanki, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik powinien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1452/17, publ. baza CBOSA). W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie została uprawdopodobniona przez skarżącego przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, co prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji. Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. 14. Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji – brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego niezasadne pozostają zarzuty naruszenia wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. wskazywanych w treści skargi regulacji prawnych zawartych w Konwencji, art. 4a u.p.d.o.f., art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a ord. pod. Zasadnie zatem i prawidłowo została dokonana ocena kompletności oraz zupełności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w wyniku uznania, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, iż wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności zaś przepis art. 14 ust. 3 tego aktu, odnoszący się do opodatkowania marynarzy. Stwierdzono jednoznacznie, że statek S. nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Konsekwencją powyższego była niemożność stwierdzenia, że skarżący będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle treści powołanych wyżej przepisów Trafne jest również stanowisko sądu pierwszej instancji, że "przedłożone przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, także z tego względu, że nie uprawdopodobniły, by zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok". Zaznaczyć należy w odniesieniu do ustalonych okoliczności sprawy, że sam fakt świadczenia pracy od marca 2018 r., nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiadał wiedzy, jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2018 r. Z kolei sama informacja strony o prawdopodobnej wysokości dochodów w 2018 r., oraz oświadczenie, że obecnie nie uzyskuje żadnych dochodów, były niewystarczające do wydania decyzji w żądanym zakresie. 15. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa dla niego krzywdzącej. Wbrew zarzutom w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a ord. pod., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a ord. pod., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości także trafne stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie sposób mówić – w okolicznościach przedmiotowej sprawy – o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 2 lipca 2018 r. ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 ord. pod. Wskazać należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek skarżącego, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych. 16. W końcu należy wspomnieć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Gd 1559/16, CBOSA, w którym uznano, iż przedmiotowy statek S. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z tym jednak w sprawie tej odmiennie, niż w rozpatrywanej organ podatkowy nie zdołał przeprowadzić dowodów kwestionujących, a co najmniej poddających w wątpliwość powyższy przymiot statku. Wynika to z następujących rozważań: "W ocenie sądu, organ nie wykazał, aby przepisy Konwencji nie miały w sprawie zastosowania. Skarżący uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. fakt wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Spełnienie tych przesłanek, jak wyżej wskazano, jest podstawą do zastosowania art. 21 Konwencji przewidującego metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym także metody proporcjonalnego odliczenia i w konsekwencji do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. W tej sytuacji sięganie do wewnętrznego prawa norweskiego jest zbędne, to z przepisów Konwencji wynika bowiem, kiedy ma ona zastosowanie. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że podniesiona przez organ kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale niezarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać miała z treści § 2–3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). Organ podatkowy nie dysponował jednak tekstem tego aktu prawnego. Pełnomocnik skarżącego przytoczył jedynie treść tego jednego przepisu, wywodząc z niego, że wynagrodzenie takich marynarzy podlega co do zasady opodatkowaniu w Norwegii, lecz korzysta ze zwolnienia podatkowego. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że z treści tej wynika zasada, iż wynagrodzenie tej grupy marynarzy nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Rozstrzyganie tej kwestii przy znajomości jednego artykułu norweskiej ustawy podatkowej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikająca z art. 121 § 1 ord. pod. Przepis ten znany jest bowiem organowi jedynie z zacytowania w piśmie pełnomocnika skarżącego, a treść normy z niego wynikającej odtwarzana jest odmiennie przez podatnika i organ podatkowy". W konsekwencji przyjąć więc należało, że stan faktyczny obu tych spraw jest różny. 17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).