I SA/Bd 259/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi "P." S. A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę I SA/Bd 259/17 UZASADNENIE Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Wójt gminy B. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2015 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że P. "P." S.A. złożyła w dniu [...] stycznia 2015 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r. na kwotę [...]zł (deklarując do opodatkowania budowle: [...] zł x 2%=[...] zł, grunty związane z działalnością: [...] x [...] zł= [...] zł), budynki związane z działalnością (1,50m2 x [...] zł= [...] zł). W dniu [...] kwietnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu wskazała, iż przeprowadzono, przy wykorzystaniu podmiotu zewnętrznego, kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości. W wyniku analizy dokumentów oraz przeprowadzonej wizji lokalnej zidentyfikowano, że podatnik nieprawidłowo zakwalifikował kable umieszczone w kanalizacji kablowej do kategorii podatkowej budowle, podczas gdy od 17 lipca 2010 r. obowiązuje definicja legalna obiektu liniowego wyłączająca z opodatkowania ww. środki trwałe. Łączna kwota zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2015 r. wyniosła [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli: [...] zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą – [...] m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – [...] m2 (na które składa się [...] gruntów własnych – w tym grunty w użytkowaniu wieczystym i [...] m2 gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie [...]). W uzasadnieniu SKO zgodziło się z argumentacją podatnika dotyczącą wartości budowli przestawionych w deklaracji. Jednocześnie stwierdziło, iż nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, że nie jest posiadaczem gruntów poza gruntem zajętym pod rurociągi. Oceniając postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji SKO wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji sprostał wymaganiom art. 122, art. 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. Dalej SKO podało, że Wójt zgodził się z argumentacją strony dotyczącą wartości budowli przedstawionych w deklaracji za 2015 r. Kwestia ta pozostaje zatem poza przedmiotem sporu, który sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w 2015r., to jest w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] listopada 2002 r. zawartej pomiędzy Dyrektorem L. P. z siedzibą w W. a [...] S.A. z siedzibą w P., strona była posiadaczem pasa gruntów tylko o szerokości stanowiącej [...] m i długości [...] metrów ([...] m2 zgodnie z jej stanowiskiem), czy też całości pasa gruntów o powierzchni [...] m 2 (stosownie do stanowiska organu podatkowego), które stanowią przedmiot umowy, a w efekcie, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości. Poza przedmiotem sporu pozostaje kwestia opodatkowania [...] m2 gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym. Organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. włączono do akt postępowania wyciąg z wyniku kontroli z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w B., kserokopię wypisu z rejestru gruntów i budynków, kserokopie wycinków map. Analizie poddane zostały te dokumenty oraz umowa z dnia [...] listopada 2002 r. zawarta pomiędzy Dyrektorem L. P. z siedzibą w W. a [...] S.A. z siedzibą w P.. W 2015 r. w sprawie nie wystąpiły żadne zmiany w umowie z dnia [...] listopada 2002 r. zawartej pomiędzy P. "P." S.A. a D. G. L. P.. Ustalenia wymaga zatem przedmiotowy zakres umowy z dnia [...] listopada 2002 r. zawartej przez Stronę z G. D. L. P. z siedzibą w W., działającym w imieniu 30 nadleśnictw. W ocenie organu wynika z niej, iż korzystanie nadleśnictw z tych gruntów sprowadza się jedynie do przejścia przez te grunty do sąsiednich gruntów. W przedmiotowej umowie brak jest zapisów dotyczących ograniczenia posiadania. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż w toku postępowania kontrolnego wystąpiono pismami z dnia [...] lipca 2014 r. i [...] września 2014 r. do G. D. L. P. o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących wykonania warunków umowy zawartej w dniu [...] listopada 2002 r. Z udzielonej pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. odpowiedzi wynika, iż obowiązek spełnienia wymogów przepisów podatkowych, tj. określenia powierzchni zajętego pasa gruntu spoczywał na P. "P." S.A. Jednocześnie wskazano, iż na gruntach stanowiących pasy (pozbawione drzewostanu), na których posadowione są urządzenia przesyłowe stanowiące własność Spółki "P." nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Organ wskazał, że dla prawidłowego ustalenia powierzchni gruntów zajętych pod rurociągi niezbędne jest dokonanie rzeczywistych pomiarów. Spółka w umowie z dnia [...] listopada 2002 r. zobowiązała się dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych i przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów. Przed realizacją tego zobowiązania dokonała z D. G. L. P. uzgodnień zakresu rzeczowego prac, jaki należy dokonać dla wypełnienia postanowień zapisów § 2 umowy z dnia [...] listopada 2002 r. w tym m.in. sposobu ustalania zasięgu pasa technicznego zajętego pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne. Przy obopólnej akceptacji przyjęto, iż przy ustalaniu zasięgu pasa technicznego minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego – 2 m. Organ wskazał, że strona przez kilka lat nie podjęła skutecznych działań w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w przedmiotowej umowie. Dopiero w 2008 r. zawarła pierwszą umowę na wykonanie pomiarów geodezyjnych pasa gruntu zajętego pod rurociąg i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne. Warunki i zakres rzeczowy pomiarów został zaakceptowany przez obie strony umowy. Ustalono, iż w terenie wyznaczony zostanie i zastabilizowany na trwałe słupkami betonowymi pas techniczny zajęty pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne. Organ wskazał na wyjaśnienia złożone przez spółkę "P.", która wykonała dla strony prace geodezyjne w 2009 r. W uzasadnieniu wyniku kontroli zawarte zostały trzy umowy: pierwsza z dnia [...] lipca 2008 r. wraz z aneksem zawartym w dniu [...] marca 2009 r., druga z dnia [...] czerwca 2009 r. wraz z aneksem zawartym w dniu [...] września 2009 r., trzecia z dnia [...] sierpnia 2009 r. Przedmiotem tych umów było m.in. wykonanie pomiarów geodezyjnych pasa technicznego zajętego pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne zgodnie z warunkami ustalonymi z D. L. P.. Prezes "P." pismem z dnia [...] września 2014r. poinformował, że przedmiotowe umowy zostały zrealizowane zgodnie z zawartymi w nich wytycznymi, a cała dokumentacja geodezyjna została przekazana zgodnie z umowami do P. "P." S.A. "P." dokonała pomiarów przy zastosowaniu uzgodnionych parametrów na całej długości rurociągów przebiegających przez grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie L. P.. Zgodnie z zapisami umów przygotowała ona również wykazy zmian ewidencyjnych dotyczących poszczególnych działek oraz wnioski do poszczególnych nadleśnictw o wprowadzenie zmian do operatu ewidencji gruntów i budynków prowadzonych przez właściwe starostwa. Z poczynionych ustaleń wynika, że odmówiono ich podpisania z uwagi na brak przeprowadzenia przez P. "P." S.A. procedur wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Jednocześnie wskazać należy, iż nadleśnictwa nie podważały pomiaru pasa technicznego. Ustalenia organu kontroli skarbowej odnośnie pomiarów pasa technicznego zajętego pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne na terenie Nadleśnictwa B. (Gminy B.) zostały opisane na k. 84. Poczynione one zostały w oparciu o wyjaśnienia zawarte w piśmie Nadleśniczego Nadleśnictwa B. z dnia [...] maja 2014r., za którym przesłane zostały wykazy działek i powierzchni użytkowanych przez stronę oraz wskazana została długość rurociągu z podziałem na gminy wraz z wycinkami aktualnych map. Z pomiarów dokonanych przez firmę "P." wynika, iż strona użytkowała, zgodnie z zawartą umową z dnia [...] listopada 2002 r. grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie L. P. (na terenie Gminy B.) o łącznej powierzchni [...], a nie jak twierdzi – o powierzchni [...] Organ wskazał, iż pomiary zostały wykonane przez firmę "P." w 2009 r., ale dotyczyły pasa zajętego na utrzymanie rurociągu i światłowodów, który nie uległ zmianie, gdyż rurociąg i światłowody nie zmieniły swojego położenia. Pomiary dokonane przez firmę "P." są miarodajne, rzetelne i nie budzące zastrzeżeń, a cały materiał dowodowy jednoznacznie świadczy prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzji Wójta Gminy B.. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż Nadleśnictwa nie podważały dokonanych pomiarów pasa technicznego, jedynie odmówiły podpisania przedmiotowych wniosków, z uwagi na brak przeprowadzenia przez P. "P." S.A. procedury wyłączenia gruntów z produkcji leśnej nałożonej ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Nadleśniczy Nadleśnictwa B. wniósł uwagi dotyczące oznaczenia na gruncie pasa technicznego działek ewidencyjnych, w tym znajdujących się na terenie gminy B.. SKO stwierdziło, iż zakresem rzeczowym umowy z [...] listopada 2002 r. objęte zostały całe grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jak "Tr – tereny różne", co do których odnosić się miały aktualizacyjne pomiary geodezyjne o których mowa w § 2 powyższej umowy. Wyniki pomiarów nie zostały jednak przekazane L. P. ani też nie została przeprowadzona procedura zmian danych ewidencji gruntów i budynków. Nie mniej wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia, że zakres rzeczowy umowy z [...] listopada 2002 r. nie odnosi się bezpośrednio do powierzchni działek ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr – tereny różne". W świetle powyższego za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają rozstrzygające znaczenie co do określenia powierzchni gruntów oddanych do korzystania przez Stronę zajętych na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych. Organ podał, że do przesądzenia pozostała kwestia, czy strona była posiadaczem spornych gruntów i czy prowadzona na nich była działalność gospodarcza. Strona podnosi i argumentuje, iż nie była posiadaczem spornych gruntów (poza gruntem zajętym pod rurociąg (pas o szerokości [...] m i długości [...] m). Zdaniem organu poza sporem pozostaje status Nadleśnictwa (w imieniu i na rzecz którego działał D. G. L. P.) jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Nadleśnictwo zawarło w związku z tym ze stroną umowę "oddania do korzystania z pasa gruntu: zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych" (treść § 1 ust. 1 umowy). Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 1 ust. 1 umowy, organ uznał, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr [...] (potem [...]) do umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu." Zwrócił uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych (pod którymi posadowione są rurociągi naftowe i linie światłowodowe) nie wynika, że udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji niezasadne jest twierdzenie strony, iż na podstawie zapisów umowy Nadleśnictwo zastrzegło sobie prawo prowadzenia działalności gospodarczej na terenie będącym przedmiotem dzierżawy i taką działalność faktycznie prowadzi. Zapis § 11 umowy został błędnie przez stronę odczytany. Zgodnie z jego treścią "Dyrektor Generalny zastrzega sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach." Przywołany przepis umowy dotyczy prawa Nadleśnictwa do wejścia na teren użytkowany przez skarżącą celem prowadzenia działalności gospodarczej i ochronnej, ale na gruntach sąsiednich. W tej sytuacji organ nie podzielił słuszności wywodu skarżącej, że taki sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" posiadania tych gruntów. Okolicznością, która przemawiała za takim stanowiskiem było, oprócz treści umowy i dowodów zebranych w sprawie również to, że udostępnione Spółce grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki – tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Klasyfikacja tych działek wskazuje, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna przez Nadleśnictwo nie jest na nich prowadzona. Organ podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ten ostatni przepis ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) dokumentu oraz zgodności z prawdą wynikających z jego treści okoliczności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że norma prawna zawarta w powyżej przywołanych regulacjach ustaw podatkowych wyznacza bardzo istotną granicę pomiędzy opodatkowaniem określonych gruntów podatkiem od nieruchomości albo ich opodatkowaniem wielokrotnie niższym podatkiem rolnym lub leśnym. Z woli ustawodawcy granica ta została wyznaczona według danych, co do charakteru tych gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych, co do klasyfikacji określonych gruntów podważających dane wynikające w tym zakresie z ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, ile jej przeznaczenie wskazane w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Na gruncie ustaw podatkowych (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o lasach) ewidencja zyskała w tym względzie walor normatywny – dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z przytoczonych na wstępie postanowień umownych wynikało, jak zasadnie przyjął organ podatkowy, że stronie zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów i linii światłowodowych czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego również zasadne było dalsze stanowisko organu, iż grunty udostępnione Spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja Strony przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zawarcie przez stronę z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego, gruntów leśnych pod którymi znajdują się rurociągi naftowe, na którym to posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązywało ją to do ujawnienia tego faktu w deklaracji podatkowej, obliczenia podatku i jego zapłacenia na rachunek gminy, zgodnie z art. 6 ust. 9 tejże ustawy. W ocenie SKO Wójt nie dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak też i procesowego. W sposób prawidłowy ustalił i wyliczył należny podatek za 2015 r., wysokość stwierdzonej nadpłaty oraz w prawidłowej kwocie odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2015 r. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spełnia wymogi stawiane treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 2a O.p. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części doszacowującej podatek z tytułu gruntów L. P. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w tej samej części, zarzucając naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "Uplok") w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do L. P., które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) Uplok w związku z art. 3051 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do L. P., co do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; art. 3 ust. 2 Uplok poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie L. P., mimo że L. P. sprawują faktyczne władztwo nad nimi, a także mogą prowadzić na wskazanych gruntach działalność gospodarczą i ochronną, i dlatego powinny być podatnikiem w tym zakresie; art. 3 ust. 2 Uplok i art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) poprzez uznanie Spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także poprzez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, iż zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania; art. 121 §1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, w tym poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także poprzez pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika; art. 124 w zw. z art. 122, także w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień Umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem Umowy z Lasami Państwowymi), i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w 2015 r. od gruntów położonych wokół rurociągów naftowych. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów o łącznej wielkości [...] m2. Natomiast zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., Spółkę powinien obciążać obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do [...] m2 powierzchni gruntów. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności ustalenia wymaga zakres umowy z dnia [...] listopada 2002r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym L. P., działającym w imieniu 29 wskazanych w umowie Nadleśnictw (t. I, k. 129-136). Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr [...] określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Jednak załącznik nr [...] (następnie załącznik nr [...]) do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz zawiera zestawienie długości tras na gruntach L. P., w tym Nadleśnictwa [...] i [...]. Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w Gminie B., Spółka przyjęła długość pasa gruntu zajętego pod rurociągi w wielkości [...] m2 oraz szerokość pasa wynoszącą [...] m. Szerokość pasa przyjęta przez skarżącą wynika z jej pisma wewnętrznego z dnia [...] kwietnia 2003r. (t. I, k. 138 akt adm.). W omawianym piśmie wskazano, że Spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwami dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla [...] wynosił [...] m. Zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych. Tymczasem z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015r. wynika, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie Gminy B. wynosiła co najmniej [...] ha (t. I, k. 72 akt adm.). Podkreślić przy tym należy, że ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o pomiary wykonane przez Spółkę z o.o. "P.", na zlecenie skarżącej. Wskazać również w tym miejscu należy, że skarżąca uzgodniła z D. G. L. P. zakres rzeczowy pomiarów, w wyniku czego ustalono, że przy określeniu zasięgu pasa technicznego należy przyjmować, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić [...] m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego - [...] m (pismo skarżącej z dnia [...] lutego 2007r. – t. I, k. 139-140 akt adm., pismo D. G. L. P. z dnia [...] marca 2007r. – t. I, k. 141 akt adm.). Zagadnienie stref bezpieczeństwa i jej szerokości regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...] listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.). Zgodnie z § 136 ust. 2 tego rozporządzenia, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono, że obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana była również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. Potwierdzają to również zapisy § 11 wskazanej umowy, na podstawie którego przyznano D. G. L. P. prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby zbędne gdyby przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem (według strony pas o szerokości 30 cm). Powyższe pozwala w sposób nie budzący wątpliwości na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Również z powołanego wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym, np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca. Skarżąca dokonywała też konserwacji słupków kontrolno-pomiarowych. Należy także zwrócić uwagę, że z powyższej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu dzierżawy. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego z jej tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia raz jeszcze należy podkreślić, że wykonywanie przez Spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. W konsekwencji, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa L. L. P. – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych [...] i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości. W przepisie tym ustawodawca posługuje się terminem posiadania. Wobec faktu, że u.p.o.l. nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu, to, w myśl wykładni systemowej, w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 k.c. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy wskazać, że posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (por. wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972r., III CRN 121/72). Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował w art. 336 k.c., poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi ten przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia [...] listopada 2002r., oraz wymogi związane zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano Spółkę za posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), a tym samym podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Nie pozostawały one we władaniu nadleśnictwa, bowiem to Spółkę obciążał obowiązek zapewnienia i utrzymania strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej, w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem. Zgodnie bowiem z § 136 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.), wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest co do zasady wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Wykluczało to w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym teren przez nadleśnictwo. W piśmie z dnia [...] czerwca 2016r. Nadleśnictwo [...] poinformowało, że nie prowadzi i nie prowadziło w obszarach pasów bezpieczeństwa żadnej działalności, w tym gospodarki leśnej. Także N. D. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016r. stwierdziło, że w pasie bezpieczeństwa nie prowadzi gospodarki leśnej. Uznając Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości organy nie naruszyły art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Za chybiony Sąd uznał również wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet bowiem jeśli występowałby jedynie element posiadania służebności, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntów leśnych, pod którymi zlokalizowano m.in. rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy, w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy nie tylko posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305 (1) k.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1194/10). Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo także uznał, że skarżącej zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, że grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja Spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. W świetle powyższego również fakt, że trasa rurociągu przebiegała m.in. przez użytki Ls pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, skoro zajęte zostały na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Niemniej należy dodać, że ustalona w wyniku pomiarów geodezyjnych powierzchnia pasa technicznego objęła w większym zakresie użytki oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne Tr, które jako takie zostały wydzielone pod rurociągi/światłowody. W związku z tym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W kontekście powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei według z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle zaś art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zgromadził w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Wbrew twierdzeniem skarżącej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 187 § 1, art. 191). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016r., II FSK 747/16). Nie został również naruszony art. 124 O.p. Nadmienić należy, że sprawy zainicjowane skargami PERN dotyczące podatku od nieruchomości były już przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bd 158/16 – 162/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Sz 365/16; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 574/16 – 578/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 marca 2017r., I SA/Go 82/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski