I FSK 80/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 442/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Skarga kasacyjna Gminy P. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 442/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. We wniosku tym wskazała, że w ramach jej struktury organizacyjnej funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej: "Zakład"). Gmina świadczy/będzie świadczyła za pośrednictwem Zakładu usługi w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/doprowadzania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Gmina wskazała, że w najbliższych latach, celem poprawy jakości świadczonych usług o charakterze wodnokanalizacyjnym, planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków. Jak wyjaśniła, oczyszczalnia ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy. Skarżąca ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne związane z budową oczyszczalni, jak i szereg wydatków na bieżące utrzymanie tego obiektu, w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych, wywóz osadów z oczyszczalni i badania parametrów ścieków komunalnych. Skarżąca nie zna/nie będzie znała sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, które będą ponoszone w związku z budową oczyszczalni bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie przez Zakład usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, że wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całej oczyszczalni (np. wydatki na usługi remontowe). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania: 1) czy z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem oczyszczalni Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." ? 2) czy świadczenie przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem oczyszczalni będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 3) czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę oczyszczalni, będącej w administrowaniu Zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług należnego? 4) czy w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Gminę oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług przez Zakład w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni, obliczone według udziału procentowego, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez Zakład wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz usług odprowadzania ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)? 5) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni będącej w administrowaniu Zakładu w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego, obliczony według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie"? Prezentując własne stanowisko Gmina twierdząco odpowiedziała na wszystkie z zadanych pytań. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r., uznał stanowisko Gminy: - za prawidłowe w zakresie uznania odpłatnych usług w przedmiocie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania oczyszczalni i innych miejsc na potrzeby własne oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni (obliczone w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla Zakładu wg wzoru przewidzianego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu); - za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni, obliczone według udziału procentowego, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium osiągniętej przez Zakład wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży tych czynności. Oddalając skargę Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w powołanym na wstępie wyroku podzielił stanowisko organu akcentując, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 2a - 2h i 22 u.p.t.u., w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć – jest, co do zasady, metoda wzorcowa wskazana w rozporządzeniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia poszczególnych składników majątku będących w zasobach gmin lub też określonych rodzajów działalności gospodarczych prowadzonych przez gminy samodzielnie. W myśl obowiązujących regulacji prawnych Gmina nie może więc ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Proporcja może zostać obliczona wg rozporządzenia jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. W przypadku zaś wyboru metody indywidualnej, z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, iż metoda ta powinna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za niedopuszczalne ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Według Sądu pierwszej instancji zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zwrócił uwagę przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Skarżącą służą ww. wydatki. W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odwołując się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej uznał, że zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, iż zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia. Od powyższego orzeczenia Gmina wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenia interpretacji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.): 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez: - sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "(...) przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Oczyszczalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza" (strona 35 interpretacji) i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania oczyszczalni do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna; - sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u. a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 2) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; Pełnomocnik Gminy wskazał też jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w postaci naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112" oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a przyznano jej prawo do odliczenia w mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych tym podatkiem; - art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z oczyszczalnią przypadających na opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (wod-kan) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z oczyszczalnią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni); - art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu; - art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 rozporządzenia wprost ją nakazuje wymagając od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów niemających podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjną zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane przez Gminę zarzuty znajdują usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1442/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", zwracając uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17, CBOSA). Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie B. [...] C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie S. C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy zarówno organ, jak i Sąd uznają wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., forsuje metodę opartą na udziale procentowym, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium osiągniętej przez Zakład wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży tych czynności. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. Całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udziału procentowego, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium osiągniętej przez Zakład wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży tych czynności) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powoływany przez organ argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz Urzędu Miasta i Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje Skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku od towarów i usług w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Jednocześnie, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd odwoławczy rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego. Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że wytknięte przez Skarżącą uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Zatem, mimo iż Sąd odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie zarzucanej obrazy przepisów P.p.s.a oraz O.p. (o naruszeniu w tym względzie nie mogło bowiem świadczyć przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i organ interpretacyjny odmiennego stanowiska, a do tego w istocie sprowadzało się uzasadnienie zarzutów procesowych), to ocena ta nie wpływa w jakikolwiek sposób na wynik postępowania kasacyjnego wobec uwzględnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).