I SA/Łd 491/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w B. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokryciem przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej na posiedzenie Rady Nadzorczej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 18 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: W spółce A S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) funkcjonuje Rada Nadzorcza. Spółka składa się z Centrali i 12 oddziałów (dalej: Centrala i oddziały zwane łącznie Oddziały), z których każdy Oddział stanowi odrębnego pracodawcę. Zgodnie ze Statutem Spółki Rada składa się z 3 do 6 Członków. Do trzech członków jest powoływanych przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), tj. przez A S.A. Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw energii ma prawo powołać jednego Członka. Pracownicy Spółki mają prawo wyboru dwóch członków spośród załogi, których powołuje Walne Zgromadzenie. Zgodnie z art. 382 § 1 KSH, oraz statutem Spółki rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W Centrali Spółki obowiązuje instrukcja regulująca zasady odbywania podróży służbowej przez pracowników Centrali Spółki (dalej: Instrukcja), która odnosi się w zapisach do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), dalej Rozporządzenie. W Instrukcji znajduje się ponadto zapis, że jej postanowienia stosuje się odpowiednio do naliczania zwrotu kosztów udziału Członków Rady Nadzorczej GiEK w posiedzeniach Rady. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Spółki i Członków Rady Nadzorczej nie łączą umowy o pracę (za wyjątkiem dwóch Członków - przedstawicieli załogi wybieranych przez wszystkich pracowników Spółki, powołanych przez Walne Zgromadzenie). Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział kilka razy w roku w posiedzeniach - Statut nie reguluje terminów ani częstotliwości zwoływania posiedzeń (jedynie art. 389 § 3 KSH wskazuje, że rada nadzorcza powinna być zwoływana w miarę potrzeb, nie rzadziej jednak niż trzy razy w roku obrotowym). Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki bądź w innych miejscowościach (co do zasady poza miejscem zamieszkania poszczególnych Członków Rady Nadzorczej) i wtedy uchwały podejmowane są w formie pisemnej. Na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami oraz zakwaterowaniem Członków Rady Nadzorczej. Pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania polegać może bądź na bezpośrednim finansowaniu ich przez Spółkę (faktury wystawione na Spółkę i płatność dokonana przez Spółkę), bądź na ich zwrocie członkom Rady Nadzorczej w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu. Wskazano, że do występujących kosztów związanych z udziałem w pracach Rady Nadzorczej można zaliczyć m.in. koszty biletów komunikacji samochodowej, biletów kolejowych, dojazdu samochodem prywatnym, czy koszty zakwaterowania w miejscowości, w której odbywa się posiedzenie stacjonarne Rady Nadzorczej. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy kwota pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej Członków Rady Nadzorczej zamieszkałych poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej stanowi przychód Członka Rady Nadzorczej korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? Zdaniem Wnioskodawcy, kwota pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej Członków Rady Nadzorczej zamieszkujących poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej stanowi przychód Członków Rady Nadzorczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tego tytułu. Wymienioną na wstępie zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przede wszystkim ustalenie jak należy rozumieć pojęcie "podróży" ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". Różnica treści lit. a) i lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy związana jest jednak wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z póżn. zm.). Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) w ocenie organu można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie, a definicję podróży służbowej zawartą w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Organ wskazał, że z konstrukcji wskazanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do diet i innych należności należnych zarówno z tytułu podróży służbowej (tj. podróży pracownika), jak i z tytułu podróży spełniającej te same cechy co podróż służbowa, która jednak jest wykonywana przez osobę niebędącą pracownikiem. Zatem ustawodawca w przedmiotowym zwolnieniu zagwarantował takie same prawa zarówno osobie będącej w podróży służbowej (pracownikowi), jak i osobie niebędącej pracownikiem, która wykonuje podróż spełniającą te same cechy co podróż służbowa. Konkludując organ stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b nie korzysta zwrot kosztów z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem rady nadzorczej i wypłacane tym tytułem należności należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaś mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz mające zastosowanie w sprawie ww. przepisy prawa organ stwierdził, że kwota pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej Członków Rady Nadzorczej zamieszkałych poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej stanowi dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustaw) o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem z tego tytułu na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają pokrywane przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej, związane z posiedzeniami Rady Nadzorczej, a zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika; - naruszenia przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przez Organ podatkowy pełnego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z uwagi na negatywną ocenę stanowiska Spółki i w konsekwencji niespełnienie przez Interpretację swojej podstawowej funkcji, gdyż Strona skarżąca nadal nie wie jak ma się zachować w zaistniałej/przyszłej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do oceny, czy opisana we wniosku podróż członków Rady Nadzorczej Skarżącej związana z ich dojazdem oraz zakwaterowaniem na posiedzenia tego organu Spółki stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. i czy w związku z tym przychód członków Rady Nadzorczej związany z pokryciem tych kosztów przez Spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Tytułem wstępu należy wskazać, że sporne zagadnienie stało się już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem strony skarżącej, przyjmując argumentację w niej zawartą jako własną (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, wyrok NSA z dnia 14.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4072/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 18.07.2018 r., sygn. akt I SA/Op 166/18 z dnia 18.07.2018 r.). Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z powyższego wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji. W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Sąd podkreśla, że zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie. Sąd zwraca uwagę, na zakres pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 77(5) § 1 K.p. gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Odnosząc się zatem do znaczenia pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" Sąd stwierdza, że nie są one tożsame. Podkreślić należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy. W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu. W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową. W konsekwencji, mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. Sąd stwierdza, że jest on niezasadny, gdyż zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wynikające z treści tego przepisu. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oceniając negatywnie pogląd wnioskodawcy wskazał prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, choć, jak wynika z wcześniejszych rozważań ocena ta okazała się wadliwa, co jednak stanowiło o naruszeniu prawa materialnego, nie zaś procesowego. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. dc