II GSK 97/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 707/18 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 5050 zł (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 707/18, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] czerwca 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu M. przy ul. [...] w P., do którego tytuł prawny posiadała H. S. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 identyczne automaty do gier: Eugeniusz ([...]1) i Eugeniusz ([...]2) włączone do prądu i gotowe do gry. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal ten nie posiadał również statusu salonu. Funkcjonariusze dokonali niezbędnych czynności procesowych, w tym przeprowadzili eksperyment oraz zatrzymali przedmiotowe automaty, jako dowody rzeczowe. Zatrzymali również umowę najmu ww. lokalu zawartą w dniu [...] czerwca 2017 r. pomiędzy H. S. (Wynajmującym), a skarżącym (Najemcą). Zgodnie z protokołem oględzin rzeczy z dnia [...] czerwca 2017 r. w regulaminie gry automatu Eugeniusz ([...]1), jako podmiot organizujący grę została wskazany K. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2017 r. organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 200.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach Eugeniusz ([...]1) i Eugeniusz ([...]2). Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzje złożył skarżący. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było złamanie przepisów proceduralnych związanych przede wszystkim z postępowaniem dowodowym oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania w tym zasady zaufania do organu podatkowego. Sąd wyjaśnił, że podstawą dowodową wydanych decyzji były materiały zgromadzone w ramach czynności dokonywanych na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego przez organ pierwszej instancji – Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., następnie włączone do akt postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Niemniej jak wynikało z postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. jako dowód w sprawie włączono do akt postępowania m.in. protokół oględzin rzeczy (w postaci spornych automatów) z dnia [...] czerwca 2017 r. wraz z załącznikami. Jak wynikało z kolei z treści tego protokołu załącznikiem nr 1 do protokołu była płyta DVD+R – 1 sztuka, z treści protokołu nadto wynikało, iż jego przebieg rejestrowano kamerą cyfrową Sony Handycam [...] i utrwalono na wskazanym nośniku 1 płycie DVD +R. Tymczasem wskazanej płyty brakowało w aktach sprawy. Sąd zauważył, że skarżący w postępowaniu wielokrotnie podnosił, iż eksperyment przeprowadzono nieprawidłowo i wskazywała na rozbieżności pomiędzy protokołem eksperymentu oraz przebiegiem eksperymentu utrwalonym na płycie. Organ odwoławczy natomiast konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia dowodu z wskazanej płyty dvd stanowiącej element (włączonego w istocie do akt sprawy) protokołu oględzin. Powyższe przede wszystkim uniemożliwiło także Sądowi skontrolowanie zasadności jednego z głównych zarzutów skargi tj. zarzutu rozbieżności pomiędzy zapisami protokołu oględzin rzeczy z dnia [...] czerwca 2017 r. a jego przebiegiem utrwalonym na płycie dvd - stanowiącej załącznik do tego protokołu. Ponadto, Sąd zauważył że organ pierwszej instancji zachował się również zupełnie niekonsekwentnie – podważając w ten sposób wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") zasadę zaufania - jeśli chodzi o ocenę potrzeby powoływania biegłego do wyjaśnienia m.in. czy gry urządzane na spornych automatach można uznać za losowe, zaś organ odwoławczy oceniając decyzję organu pierwszej instancji na skutek złożonego odwołania zupełnie tej kwestii nie rozważył i nie ocenił. II Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi strony, z ostrożności procesowej skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także w obydwu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący powyższemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 191 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h., bowiem nie załączyły do akt sprawy płyty DVD stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu oględzin z dnia [...] czerwca 2017 r., pomimo wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] września 2017 r., którym włączono do akt postępowania protokół oględzin rzeczy załącznikami, podczas, gdy płyta DVD jako audiowizualny zapis przeprowadzonego eksperymentu nie mocy dowodowej, a protokół oględzin rzeczy z dnia [...] czerwca 2017 r., spełnia warunki określone w art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie przez organ naruszenie art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 191 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, pominął przepis art. 172 § 1 i § 2 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie z mocy art. 91 ustawy o grach hazardowych, czym naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania - w zakresie którym organ nie dokonał oceny potrzeby powołania biegłego do wyjaśnienia m.in. czy urządzenie gry na spornych automatach można uznać za losowe, wskazując równocześnie niekonsekwencję organu, który już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2017 r., w dniu [...] grudnia 2017 r., działając jako ten sam organ (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pomimo S.) wydał postanowienie [...] o powołaniu pomimo dopuszczeniu dowodu opinii instytucji specjalistycznej, w zakresie m.in. ustalenia losowego charakteru urządzania gier, podczas, gdy postanowienie to wydał wprawdzie ten sam organ, ale w toku postępowania karnego-skarbowego, tj. postępowania w zakresie odpowiedzialności karnej za czyn pomimo art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postępowanie oparte jest na odmiennych przesłankach, aniżeli postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd pierwszej instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 121 § 1, Ordynacji podatkowej, tj. że w toku postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h., organ ma obowiązek przeprowadzić dowód z opinii jednostki badającej w sytuacji, gdy dowód taki ten sam organ przeprowadził w postępowaniu karnym, zwłaszcza, że tryb ustalenia charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, czym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 7 ust. 7 a oraz art. 89 i 90 u.g.h. 3. naruszenie art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt. 1 lit "c" w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej, że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji tej oceny nakazanie organowi, uzyskanie do akt sprawy nagrania na płycie DVD stanowiące załącznik do protokołu oględzin rzeczy z dnia [...] czerwca 2017 r. i rozważenia czy zasadne są zarzuty dotyczące rozbieżności pomiędzy protokołem z oględzin rzeczy z dnia [...] czerwca 2017 r., a jego przebiegiem utrwalonym na płycie DVD oraz wszechstronnego rozważenia i oceny konieczności powołania podmiotu posiadającego wiedzę specjalistyczną dla ustalenia rodzaju i charakteru gier, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż strona kwestionuje przebieg czynności utrwalonych protokołem oględzin rzeczy z dnia [...] czerwca 2017 r., a szczególności wadliwość eksperymentu, "za pomocą płyty z nagraniem przebiegu gry na automacie typu EU-geniusz dokonanej przez stronę", której pomimo wezwania organu nie przedstawiła, a nie brak płyty DVD stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu z dnia [...] czerwca 2017 r., której brak nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, natomiast dowód w postaci opinii instytucji specjalistycznej, dopuszczony postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., dotyczy okoliczności mających znaczenie dla odpowiedzialności karnej, a nie dla postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. Wadliwość ta przesądza o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. albowiem Sąd pierwszej instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem organu przepisów 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187§ 1, oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych, a potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i koniecznością oceny zasadności powołania podmiotu posiadającego wiedzę specjalistyczną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania bowiem włączając do akt sprawy jako dowód w sprawie protokół oględzin automatów nie dostrzegł, że wbrew jego treści załącznik numer 1 do protokołu, w postaci płyty DVD+R, nie znajduje się w aktach sprawy, a w sytuacji, gdy strona podnosiła, iż eksperyment był przeprowadzony nieprawidłowo i wskazywała na rozbieżność pomiędzy protokołem eksperymentu, a jego przebiegiem utrwalonym na płycie, koniecznym było odniesienie się do tych okoliczności, czego jednak organ nie uczynił. Ponadto organy zachowały się niekonsekwentnie w zakresie oceny konieczności powoływania biegłego do wyjaśnienia kwestii czy gry urządzane na spornych automatach można uznać za gry losowe. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dysponując protokołem z eksperymentu procesowego nie miał wątpliwości co do losowego charakteru gier jak i co do tego, że stwierdzenie losowego charakteru gier nie wymaga wiadomości specjalnych. Natomiast po wydaniu decyzji w pierwszej instancji w postępowaniu [...], prowadzonym o przestępstwo skarbowe, organ dopuścił dowód z opinii biegłego w kwestii dotyczącego losowego charakteru urządzanych gier na spornych automatach. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazuje, że w jego ocenie zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić wyczerpującej podstawy dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie istotnej okoliczności dotyczącej losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie podziela. Wskazać bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji oparł je na błędnym założeniu, jakoby eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. były niewystarczające i nie pozwalały na pełną weryfikację charakteru gier. Sąd pierwszej instancji swoją kategoryczną ocenę wyraził w oderwaniu od okoliczności sprawy, w tym materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. WSA bezpodstawnie pominął zaprezentowany przez organy opis i wyjaśnienia przebiegu eksperymentu przeprowadzonego przez upoważnionych funkcjonariuszy (zarejestrowanego w formie elektronicznego zapisu), jak i argumentację przemawiającą za prawidłowością jego wyników. Ponadto podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji akcentuje brak w aktach sprawy płyty DVD+R, łącząc tę okoliczność z twierdzeniem skarżącego o nieprawidłowo przeprowadzonym eksperymencie i rzekomych rozbieżnościach pomiędzy protokołem z eksperymentu a zapisem na płycie. Przy czym brak jest jakiekolwiek argumentacji i oceny dotyczącej twierdzenia strony o nieprawidłowościach w przeprowadzeniu eksperymentu i brak jest oceny stanowiska skarżącego o sprzeczności treści protokołu z eksperymentu z zapisem na płycie. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącego bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, doprowadziło do bezpodstawnego podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istoty sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do ustawowych przesłanek warunkujących ustalenie w zakresie wystąpienia deliktu administracyjnego sankcjonowanego karą pieniężną. W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie zakwestionował prawidłowości przebiegu eksperymentu oraz trafności przedstawionych wniosków. W związku z powyższym brak jest podstaw do zajęcia przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznego stanowiska wskazującego, że eksperyment procesowy (szczegółowo opisany i omówiony wraz z przedstawieniem wniosków) nie mógł rozstrzygnąć wszelkich wątpliwości dotyczących charakteru gier na spornych automatach. Przypomnieć więc należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry - w szczególności - od przypadku, rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Całkowita lub - co istotne - częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). Przedstawiony sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego wykazanych przez organy w rozpatrywanej sprawie wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Z tych przyczyn zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej., bowiem sąd zarzucając organom pominięcie wniosków dowodowych skarżącego poprzestał na powtórzeniu jego twierdzeń, nie wykazując niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu, co miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczając się do wskazania na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, WSA pominął zasadniczą w tej mierze kwestię, że zasady działania spornych automatów były przedmiotem postępowania dowodowego i zostały wyczerpująco zbadane, wyjaśnione i ocenione przez organy i nie dokonano oceny czy była potrzeba prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10), przy czym podkreślić trzeba, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy skarżący urządzał gry na automatach do gier poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.