I FSK 319/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 295/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.250.2018.1.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 295/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; dalej u.s.g.), organizuje opiekę nad dziećmi do lat 3 m.in. w formie żłobka oraz sprawowania opieki przez dziennych opiekunów. Działalność tą reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U z 2018 r., poz. 603 ze zm., dalej u.o.d.). Z tytułu opieki oraz wyżywienia w żłobku, jak również opieki sprawowanej przez opiekuna dziennego Gmina pobiera wynagrodzenie. Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej B. Nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. oraz Uchwały Rady Miejskiej B. Nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r. opłata za każdą godzinę pobytu dziecka w żłobku wynosi 1,26 zł. Ponadto, na podstawie powyższych uchwał ustalono dodatkową opłatę za pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin pracy żłobka dziennie w wysokości 5 zł. Natomiast zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej B. Nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. oraz Zarządzeniem Nr [...] Dyrektora Żłobka Miejskiego "[...]" w B. dzienna stawka żywieniowa wynosi 4,40 zł. W celu zapewnienia wyżywienia, działający na terenie Gminy żłobek prowadzi stołówkę, jednak nie korzystają z niej pracownicy placówki. Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej B. z dnia 7 marca 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za pobyt dziecka u dziennego opiekuna, opłatę z tego tytułu ustalono w wysokości 1,30 zł za każdą godzinę faktycznie sprawowanej opieki. Gmina nie zapewnia wyżywienia u dziennego opiekuna, dlatego nie pobiera z tego tytułu żadnych opłat. Uzyskiwany przez Gminę przychód z wyżej wymienionych opłat w bardzo niewielkim stopniu pokrywa koszty funkcjonowania żłobka oraz koszty zatrudniania opiekunów dziennych. Celem Gminy nie jest osiągnięcie dochodu, ale realizacja zadania własnego i zapewnienie szerokiego dostępu do opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 dla mieszkańców Gminy. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy pobierane przez wnioskodawcę opłaty za opiekę oraz wyżywienie w żłobku, jak i opiekę u dziennego opiekuna zatrudnianego przez Gminę, podlegają opodatkowaniu VAT? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że pobierane przez Gminę opłaty za opiekę oraz wyżywienie w żłobku, jak i opiekę u dziennego opiekuna zatrudnianego przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podkreśliła, że nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina ustaliła wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku oraz za pobyt dziecka u dziennego opiekuna w ramach władztwa publicznego. Gmina nie działa w tym zakresie w celu osiągnięcia dochodu, a w celu realizacji zadania własnego, polegającego na zapewnieniu opieki nad dziećmi do lat 3. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że usługi opieki nad dziećmi w żłobku jak i opieka u dziennego opiekuna zatrudnionego przez Gminę są odpłatne. W ocenie organu w odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami, a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem żłobka jak i opiekuna dziennego usługami. Wnioskodawca bowiem zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonywana jest opłata w określonej wysokości. Zatem, według organu, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U . z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług. tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest, zdaniem organu, jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. W konsekwencji, uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę bowiem występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku jak i opieki dziennego opiekuna), które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje/będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale, co oznacza, że czynności te wpisują się w definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Końcowo organ zaznaczył, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Tym samym wyłączenie wnioskodawcy z zakresu opodatkowania usług opieki oraz wyżywienia w żłobku jak i opiekę u dziennego opiekuna stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Reasumując, organ wskazał, że wnioskodawca świadcząc opisane usług, za które pobierane są opłaty, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że działalności Gminy w sferze opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku czy z tytułu opieki sprawowanej przez opiekuna dziennego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347; dalej dyrektywa 112) prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wskazał, że pobierane przez Gminę opłaty nie mają charakteru komercyjnego, ponieważ ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące żłobki. Przeciwnie właśnie brak wyłączenia z opodatkowania Gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji, ponieważ ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24b ustawy, przewidział zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Opodatkowanie Gminy stawiałoby inne podmioty, niż gmina prowadząca żłobek w korzystniejszej sytuacji. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi żłobków polegające na zapewnieniu pobytu dzieci do lat trzech oraz ich wyżywieniu oraz opieki dziennego opiekuna zatrudnianego przez Gminę (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. 5.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z 11 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5.4. Pismem z 11 sierpnia 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.1. Na wstępie przypomnieć należy, że podobne zagadnienie było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrok NSA z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK I FSK 1921/17. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w odniesienu do ponoszenia przez Gminę opłat za opiekę oraz wyżywienie w żłobku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd i argumentację wyrażone w tym wyroku. 6.2. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 6.3. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT : "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. 6.4. Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112). Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawa o VAT), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego. 6.5. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. 6.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.o.d. - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 u.o.d. - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 u.o.d.). W myśl zaś art. 23 u.o.d. - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 u.o.d. - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. 6.6. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę, jak i jego wyżywienie stanowią emanację zadań własnych gmin. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakimi w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać gminy za podatnika VAT (podobnie: NSA w wyroku: z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17, z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1921/17). 6.7. Istotne jest to, że opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Należy zwrócić uwagę, że opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Wynika z tego, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. 6.8. Należy także zwrócić uwagę na sformalizowany proces rekrutacji do publicznych żłobków. O przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego. 6.9. Z powyższego wynika, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (żłobkiem samorządowym) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która marginalizuje cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci do lat 3 uczęszczających do samorządowego żłobka w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających ze wspominanej już ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Obowiązujące regulacje nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. 6.10. Ponadto należy zaznaczyć, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie (w symbolicznej wysokości) nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Słuszna jest w tym względzie konstatacja, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. 6.11. Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za opiekę w żłobku, opiekę u dziennego opiekuna zatrudnianego przez Gminę oraz wyżywienie w żłobku, nie podlega VAT. Tym samym nie zasługują na uwzględinenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.