I SA/Op 295/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Brzeg na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.250.2018.1.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Brzeg kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana Gminie Brzeg na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. –dalej op) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za opiekę oraz wyżywienie w żłobku oraz opiekę u dziennego opiekuna. W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek Gminy Brzeg, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina Brzeg (dalej: wnioskodawca, strona lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994; dalej usg), w szczególności zadań w zakresie ochrony społecznej, wspierania rodziny, ochrony zdrowia, polityki prorodzinnej Gmina organizuje opiekę nad dziećmi do lat 3 m.in. w formie żłobka oraz sprawowania opieki przez dziennych opiekunów. Działalność żłobków oraz dziennych opiekunów reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tj. Dz. U z 2018 r., poz. 603 ze zm. - dalej także jako uod). Zgodnie z art. 2 ust. 1 uod, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. Do zadań dziennego opiekuna należy w szczególności: a) zapewnienie dzieciom opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych; b) zagwarantowanie dzieciom właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dzieci; c) prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawcach i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dzieci, właściwych do wieku dziecka. Z tytułu opieki oraz wyżywienia w żłobku, jak również opieki sprawowanej przez opiekuna dziennego Gmina pobiera wynagrodzenie. Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej Brzegu Nr XXXV/214/J2 z dnia 19 grudnia 2012 r. oraz Uchwały Rady Miejskiej Brzegu Nr XXXIX/250/13 z dnia 26 kwietnia 2013 r. opłata za każdą godzinę pobytu dziecka w żłobku wynosi 1,26 zł. Ponadto, na podstawie powyższych uchwał ustalono dodatkową opłatę za pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin pracy żłobka dziennie w wysokości 5 zł. Natomiast zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej Brzegu Nr XXXV/214/12 z dnia 19 grudnia 2012 r. oraz Zarządzeniem Nr 1/2014 Dyrektora Żłobka Miejskiego "Tęczowy Świat" w Brzegu dzienna stawka żywieniowa wynosi 4,40 zł. W celu zapewnienia wyżywienia, działający na terenie Gminy żłobek prowadzi stołówkę, jednak nie korzystają z niej pracownicy placówki. Natomiast Uchwałą Nr L/330/14 Rady Miejskiej Brzegu z dnia 7 marca 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za pobyt dziecka u dziennego opiekuna, opłatę z tego tytułu ustalono w wysokości 1,30 zł za każdą godzinę faktycznie sprawowanej opieki. Gmina nie zapewnia wyżywienia u dziennego opiekuna, dlatego nie pobiera z tego tytułu żadnych opłat. Uzyskiwany przez Gminę przychód z wyżej wymienionych opłat w bardzo niewielkim stopniu pokrywa koszty funkcjonowania żłobka oraz koszty zatrudniania opiekunów dziennych. Celem Gminy nie jest bowiem w tym przypadku osiągnięcie dochodu, ale realizacja zadania własnego i zapewnienie szerokiego dostępu do opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 dla mieszkańców Gminy. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy pobierane przez wnioskodawcę opłaty za opiekę oraz wyżywienie w żłobku, jak i opiekę u dziennego opiekuna zatrudnianego przez Gminę, podlegają opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty za opiekę oraz wyżywienie w żłobku, jak i opiekę u dziennego opiekuna zatrudnianego przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina przywołała regulacje art. 5 ust. 1, art.7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2018 r., poz.994 z póżn. zm. – dalej uptu) i podkreśliła, że nie działa ona w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy, stosownie bowiem do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., Nr 34, poz. 198 ze zm., dalej: upk), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 58 ust. 1 uod, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy. Jak wykazano we wniosku, Gmina ustaliła wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku oraz za pobyt dziecka u dziennego opiekuna w ramach władztwa publicznego. Gmina nie działa w tym zakresie w celu osiągnięcia dochodu, a w celu realizacji zadania własnego, polegającego na zapewnieniu opieki nad dziećmi do lat 3. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 77/18 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2196/15 i z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. 1 FSK 1317/15. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dalej organ podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach", bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Organ zwrócił też uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1. z późn. zm. – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", a następnie odwołując się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 uptu wskazał , że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Następnie organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w tym art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1,2 i 3 oraz art. 8 ust. 1, 2 i 3, art.10, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 4, art. 22, art. 23, art. 26, art. 27, art. 58 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 59 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, a także do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw. Mając na względzie przywołane regulacje organ wywiódł, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W analizowanej sprawie usługi opieki nad dziećmi w żłobku jak i opieka u dziennego opiekuna zatrudnionego przez Gminę są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty na podstawie uchwał Rady Miejskiej Brzegu. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami, a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem żłobka jak i opiekuna dziennego usługami. Wnioskodawca bowiem zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonywana jest opłata w określonej wysokości. Zatem, według organu, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 uptu. Czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług. tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. W konsekwencji, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę bowiem występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku jak i opieki dziennego opiekuna), które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje/będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale, co oznacza, że czynności te wpisują się w definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 uptu i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie wnioskodawcy z zakresu opodatkowania usług opieki oraz wyżywienia w żłobku jak i opiekę u dziennego opiekuna stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Reasumując, organ wskazał, że wnioskodawca świadcząc opisane usług (tj. opiekę oraz wyżywienie dzieci w żłobku jak i opiekę u dziennego opiekuna), za które pobierane są opłaty, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 uptu. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądu, organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, zatem nie mają wpływu na wydaną interpretację. Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której zarzuciła: I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 uptu poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z zapewnieniem opieki oraz wyżywienia w żłobku a także w zakresie zapewnienia opieki u dziennego opiekuna, Gmina działa w charakterze podatnika VAT; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 2a op w zw. z art. 15 ust. 6 uptu, poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację i przywołała na jej poparcie wyroki sądów administracyjnych. Odnosząc się do problemu zakłócenia konkurencji, podtrzymała stanowisko, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej, nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku. Podkreśliła przy tym, że aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie. Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które Gmina przywołała, dotyczącym także żłobków Z kolei w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op Gmina wskazała, że skoro postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to powinno również uwzględniać ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, którą organ wydający interpretację pomija, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 uptu. Zdaniem organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku oraz opiekę sprawowaną przez opiekuna dziennego i pobierając za te usługi opłatę działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Według organu, zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę, a wyłączenie z zakresu opodatkowania tych usług świadczonych przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 uptu. Z kolei zdaniem Gminy, realizując powyższe zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej, zadania własne z zakresu ochrony społecznej, wspierania rodziny, ochrony zdrowia, polityki prorodzinnej. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy. Sporne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne zarówno w odniesieniu do realizacji zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat, jak i opłat dotyczących żłobków. Ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Argumentacja ta jest aktualna także w odniesieniu do żłobków i w tej materii również wypowiadały się sądy administracyjne (por. wyroki : III SA/GL 692/18, III Sa/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań. Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 uptu pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis art. 15 ust. 6 uptu, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji". Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)". Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE. NSA wskazał także, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej . Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r. ). Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 uptu i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Wreszcie w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego regulujących działanie organów w sferze publicznoprawnej. Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 6 a) wymieniono wspieranie rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy (art. 59 ust. 1). Rada gminy może określić w drodze uchwały warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 2). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, albo u opiekuna dziennego, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu pokrywa koszty funkcjonowania żłobka czy zatrudnienia opiekunów dziennych. Nie można w tym przypadku mówić więc o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15). W konsekwencji, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek) czy też opiekunów dziennych nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku czy z tytułu opieki sprawowanej przez opiekuna dziennego. Chybiona jest przy tym argumentacja organu, że istotne dla oceny w jakim charakterze występuje Gmina jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a Gminą, albowiem interpretacja art. 15 ust. 6 uptu dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, nawet wtedy, gdy prawna powinność Gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Pobierane przez Gminę opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W ocenie Sądu, brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące żłobki. Przeciwnie właśnie brak wyłączenia z opodatkowania Gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji, ponieważ ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24b uptu, przewidział zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Opodatkowanie gminy stawiałoby inne podmioty, niż gmina prowadząca żłobek w korzystniejszej sytuacji. Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 6 uptu, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na mocy art. 146 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.