I FSK 1643/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 169/18 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2012 r. i od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Lu 169/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., styczeń – kwiecień 2012 r. i sierpień – grudzień 2012 r. W skardze kasacyjnej L. S., zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie lub orzeczenie co do istoty, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec: 1. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na dowolną ocenę zebranego materiału, a także czynioną na podstawie niekompletnego materiału. W ocenie strony sąd w tej materii opiera się na nieistniejącym stanie faktycznym sprawy (tj. tankowaniach, które wynikają z przyporządkowania transakcji zakupów, które nie miały miejsca pomiędzy sprzedawcą a skarżącym do faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje), nie dostrzega braku wyjaśnienia istotnych okoliczności dla oceny rzetelności faktur, a także dobrej wiary, które to dowody są niezbędne do tego, by ocena organów miała przymiot swobodnej a nie dowolnej, a w procesie orzekania były brane pod uwagę fakty, a nie okoliczności, które nie zaistniały w sprawie, akceptuje uzasadnienie decyzji organu, które nie wypełnia wymogów ustawowych, 2. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem w tej sprawie nie udowodniono braku transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, 2. błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji nieuwzględnienia wskazanych w treści uzasadnienia wyroków i skargi orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących niemożności pozbawienia prawa do odliczenia podatnika działającego w dobrej wierze. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii dopuszczalności dokonania przez stronę odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, mających potwierdzać zakup paliwa od Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego SP ZOZ w L. przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi Transportowe L. S. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji uznały przedmiotowe faktury za tzw. faktury puste (nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych), wskazując, że zostały one wystawione na podstawie kilkunastu lub kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dokumentujących zakup paliwa po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w ciągu jednego dnia, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin, do pojazdów o pojemności zbiornika sięgającej nawet 900 litrów. Tymczasem skarżący, podnosząc przytoczone powyżej zarzuty kasacyjne, próbuje przede wszystkim podważyć prezentowaną w zaskarżonym wyroku ocenę stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje on bowiem, że nie dokonywał tankowań o opisanej częstotliwości i rozmiarze, zaś paragony, które dostarczał sprzedawcy (w celu wystawienia faktur zbiorczych) nie były tymi, które przyporządkowano spornym fakturom VAT na podstawie danych uzyskanych z systemu prowadzonego przez dostawcę paliwa. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na tzw. dobrą wiarę nabywcy, podkreśla jednocześnie, że wszelkie nieprawidłowości po stronie sprzedawcy paliwa w zakresie dokumentowania transakcji nie powinny wpływać na prawo strony do odliczenia podatku. Mając na względzie tak zakreślone granice sporu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym wskazuje na wstępie, że analogiczna kwestia dotycząca fikcyjności faktur dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego od Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego SP ZOZ w L. była już przedmiotem oceny Sądu odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy – zob. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., I FSK 177/18 (CBOSA). Poczynione tamże spostrzeżenia i ocena zachowują zdaniem składu orzekającego aktualność w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podzielić należy przede wszystkim w kontekście zarzutów procesowych, opierających się na naruszeniu przepisów Ppsa w związku z regulacjami zamieszczonymi w Ordynacji podatkowej (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej), zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o prawidłowości zastosowania przepisów postępowania podatkowego przez organy. Nie budzi bowiem zastrzeżeń identyfikacja transakcji zakupu paliwa dokonana poprzez przyporządkowanie określonych paragonów do wystawionych później faktur na podstawie danych z systemu informatycznego, którym posługiwał się kontrahent strony (tj. na podstawie materiału dowodowego pozyskanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli realizowanej u dostawcy paliwa). Przeprowadzona w ten sposób analiza dawała obraz przebiegu tankowań, który zasadnie oceniono w zaskarżonym wyroku jako mało prawdopodobny, irracjonalny (kilkukrotne tankowania w małych odstępach czasu i małych ilościach do pojazdów o dużej pojemności). Wnioski co do fikcyjności spornych faktur znajdowały również oparcie w zeznaniach świadków (pracowników skarżącego i pracowników kontrahenta), treści umowy łączącej stronę z dostawcą paliwa na dostawę bezgotówkową czy wreszcie okoliczności wydania przez Sąd Rejonowy w L. wyroku z 19 kwietnia 2017 r. (II K 102/16), w którym zezwolono skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i wymierzono grzywnę za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku VAT w okresie od 1 września 2011 r. do 29 lutego 2012 r. poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur wystawionych przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. Ustalenia te pozwalały na określenie całokształtu stosunków gospodarczych łączących kontrahentów oraz ustalonych i realizowanych w praktyce zasad nabywania paliwa. Za bezskuteczne w tym względzie uznać należało próby wybiórczego podważenia przydatności zeznań pracowników skarżącego (jako mających wiedzę wyłącznie o transakcjach niekwestionowanych przez organy podatkowe – s. 8 skargi kasacyjnej) czy treści ww. umowy (jako niewykluczającej dostaw gotówkowych – s. 4 skargi kasacyjnej). Strona ignoruje bowiem fakt, że ocena spornych faktur jako pustych była wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego, stosownie do powinności wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). Zarówno organy, jak i Sąd uzasadniały prezentowane stanowisko odwołując się do szeregu okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. Skarżący natomiast, poza selektywnym kwestionowaniem znaczenia określonych dowodów, poprzestał na gołosłownym twierdzeniu, że w celu wystawienia faktur przedkładał dostawcy paliw inne paragony niż wynika to z przyporządkowania, jakiego dokonały organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że bezpodstawność zarzutów o charakterze procesowym wpływa na ocenę uchybień materialnoprawnych, w tym sensie, że podstawą analizy prawidłowości zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT pozostaje stan faktyczny zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Zatem wobec ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Ponadto – podobnie jak w ww. sprawie o sygn. I FSK 177/18 – za zasadne należało uznać wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie badania tzw. dobrej wiary. Trafnie WSA w Lublinie argumentował, że trudno jest zakładać istnienie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której sporne faktury nie mają żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Stanowisko wyrażone w tym zakresie znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych. Przyjmuje się tamże, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku (por. zwłaszcza wyrok TSUE w sprawie C-459/17 i C-460/17 SGI et al. oraz powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z 10.11.2016 r., I FSK 231/15, CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił również zastrzeżeń skarżącego dotyczących niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT (pkt I.2 i II petitum skargi kasacyjnej). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.