I FSK 177/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, , po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 566/17 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 566/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), z uwagi na dowolną ocenę zebranego materiału, a także czynioną na podstawie niekompletnego materiału. W ocenie strony sąd w tej materii opiera się na nieistniejącym stanie faktycznym sprawy (tj. tankowaniach, które wynikają z przyporządkowania transakcji zakupów, które nie miały miejsca pomiędzy sprzedawcą a skarżącym do faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje), nie dostrzega braku wyjaśnienia istotnych okoliczności dla oceny rzetelności faktur, a także dobrej wiary, które to dowody są niezbędne do tego, by ocena organów miała przymiot swobodnej a nie dowolnej, a w procesie orzekania były brane pod uwagę fakty, a nie okoliczności, które nie zaistniały w sprawie, akceptuje uzasadnienie decyzji organu, które nie wypełnia wymogów ustawowych, 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 120 i 121 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd działania organu bez poszanowania prawa rozumianego jako system (np. pominięcie domniemania rzetelności ksiąg wynikającego z art. 193 § 1 O.p.), 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - " ustawa o VAT") oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1, art. 193 § 6 O.p. II. Prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, bowiem w tej sprawie nie udowodniono braku transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, 2. błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji nieuwzględnienia wskazanych w treści uzasadnienia wyroków i skargi orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących niemożności pozbawienia prawa do odliczenia podatnika działającego w dobrej wierze, 3. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 O.p. oraz błędną wykładnię oraz art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. wobec oddalenia skargi, w sytuacji, gdy organy działały w warunkach przedawnienia, 4. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, wobec niedostrzeżenia przez Sąd działania organów wbrew zasadom państwa prawa, tj. braku szacunku dla wszystkich norm prawa i akceptacji sytuacji, w której organ wykorzystując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia może pominąć reguły, które wynikają z innych norm (domniemanie rzetelności ksiąg do czasu, w którym organ oceni księgi i uznaje za nierzetelne). W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zwrócić uwagę na normę prawną wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Wymaga również przypomnienia, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Mając jednak na uwadze okoliczność, że najdalej idącym zarzutem był zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii w nim ujętej, albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym. W zarzucie tym pełnomocnik strony usiłował wykazać, że wszczęto w stosunku do skarżącego postępowanie karnoskarbowe w momencie, w którym nie była zakwestionowana rzetelność ksiąg podatkowych podatnika. Powyższe - w ocenie autora skargi kasacyjnej - miało przekładać się na skuteczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w efekcie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do powyższej kwestii, zasadnie argumentując stronie, że postępowanie karnoskarbowe ma charakter odrębny i niezależny od postępowania podatkowego. Stąd też dla jego celów, a w konsekwencji podstaw do jego wszczynania nie ma znaczenia uprzednie działanie organów podatkowych, w tym sporządzenie protokołu badania ksiąg. Jak zasadnie argumentuje pełnomocnik strony przeciwnej w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną w świetle obowiązujących regulacji organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie ma obowiązku wstrzymywać wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe do czasu sporządzenia protokołu badania ksiąg, w których organ podatkowy zakwestionuje ich rzetelność, co więcej może wszcząć postępowanie karnoskarbowe jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. podstawą faktyczną wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia), co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej. Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego. Bez znaczenia dla organu wszczynającego takie postępowanie jest zatem podnoszona przez stronę okoliczność braku uprzedniego zakwestionowania przez organy podatkowe ewidencji prowadzonej przez podatnika. Z kolei z perspektywy skuteczności przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnia istotne było aby podatnik uzyskał informację o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 29 listopada 2016 r., a skarżący w dniu 8 grudnia 2016 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sytuacji, w której pełnomocnik strony nie kwestionował zarówno wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez Sąd I instancji w kontekście stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, jak również treści zawiadomienia przez właściwy organ strony o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do wskazanych na wstępie okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie było podstaw aby podważać przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko w omawianym zakresie. W tym świetle nie można było podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 120 i 121 § 1 O.p., jak również art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1, art. 193 § 6 O.p. Za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W zarzucie tym pełnomocnik strony podważa dokonaną przez Sąd I instancji legalną kontrolę działań administracji w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i dokonanych na jego podstawie ustaleń. Zarzuca, że WSA w Lublinie powinien dostrzec nieprawidłowości po stronie organów, kwestionujących prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczony z faktur wystawionych w oparciu o wcześniej wydane paragony dokumentujące nabycie paliwa. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że kwestia zaewidencjonowania przez skarżącego nierzetelnych faktur wystawionych przez W. w L. została potwierdzona ww. prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Lubartowie z 19 kwietnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II K 102/16, na mocy którego zezwolono skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przestępstwo określone w art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W sentencji tegoż wyroku wymieniono faktury, których dotyczył ww. wyrok. Również organy w wydanych decyzjach zakwestionowały powyższe faktury, zaewidencjonowane przez podatnika w rejestrze nabyć, uznając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji było związane zatem ww. okolicznością wskazującą na nierzetelne ewidencjonowanie określonych faktur. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" - w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. - rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika zarazem, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10). Nie jest też istotne, wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, że przedmiotowy wyrok zapadł w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przez oskarżonego. Związanie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. nie zależy od rodzaju procedury zastosowanej przy rozpoznawaniu sprawy karnej. Innymi słowy nie jest istotny sposób, w jaki sąd karny ustalił sprawstwo przestępstwa. Znaczenie ma natomiast okoliczność, że przyjęte przez ten sąd ustalenia co do popełnienia przestępstwa są niewzruszalne w toku innych postępowań – zarówno sądowych, jak i administracyjnych. Pomijając okoliczność związania wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II K 102/16, należy również zwrócić uwagę na poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ustalenia. Przyporządkowanie transakcji nabycia oleju napędowego na paragony do wystawionych w okresie późniejszym faktur VAT, zostało dokonane na podstawie materiału dowodowego pozyskanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur. Na podstawie danych z systemu informatycznego, którym posługiwał się kontrahent strony, dokonano ustalenia, iż zakwestionowane faktury wystawione były na podstawie wcześniej wydanych paragonów fiskalnych, dokumentujących zakup paliwa po kilkanaście, kilkadziesiąt litrów w ciągu jednego dnia, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin do pojazdów o pojemności zbiorników nawet do 900 litrów. W tych okolicznościach Sąd I instancji zasadnie uznał, że takie działania w obrocie gospodarczym są mało prawdopodobne. Powyższą okoliczność potwierdzają nie tylko dane z systemu wystawcy faktur, lecz również zeznania świadków (pracowników wystawcy faktur, pracowników skarżącego). Organy podatkowe zasadnie przy tym odwoływały się do treści umowy zawartej przez skarżącego z wystawcą faktur, według której bezgotówkowa sprzedaż paliwa miała być dokonywana na stacji, na podstawie dokumentu WZ, potwierdzonego każdorazowo podpisem kierowcy pojazdu, ujętego w wykazie pojazdów uprawnionych do bezgotówkowego tankowania. Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła zarazem dowodów i argumentów mogących podważyć powyższe ustalenie. W efekcie nie można było podzielić sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Oznacza to zarazem, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi ww. przepis – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Analizując zebrany materiał dowodowy, Sąd I instancji w sposób prawidłowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za zasadne należało przy tym uznać argumenty Sądu w zakresie badania tzw. dobrej wiary przez skarżącego. Słusznie WSA w Lublinie argumentował, że trudno jest zakładać istnienie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której sporne faktury nie mają żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Stanowisko wyrażone w tym zakresie znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TSUE"), jak również sądów administracyjnych. Organy podatkowe są uprawnione odmówić bowiem podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.