I SA/Bd 680/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 rok w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2013 roku wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły łącznie kwotę [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i w ich ocenie kierowanie się sprzeczną z Konstytucją wykładnią in dubio pro fisco. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie art. 25b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki nie dokonane przez podatnika są przychodami w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest poniesienie przez podatnika wydatku na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł. Organ w tym zakresie podał, że w dniu [...]. skarżący zakupił nieruchomość położoną we [...] przy ul. [...] o pow. [...] m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o pow. użytkowej około [...] m2, budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej około [...] m2 oraz garażem o pow. użytkowej około [...] m2 za cenę [...] zł. Z § 4 zawartej umowy sprzedaży wynika, że Kupujący, czyli skarżący, uiścił Sprzedającym - K. i E. małżonkom P. oraz J. M. K. kwotę [...]zł, co zostało przez ww. osoby potwierdzone i pokwitowane. Ponadto z § 4 przedmiotowej umowy wynika także, iż skarżący zobowiązał się do zapłaty pozostałej części w kwocie [...]zł (150.000 zł K. i E. małżonkom [...] i [...] zł J. M. K.) w terminie nie później niż do dnia [...]., z udzielonego kredytu zgodnie z okazaną umową kredytu "Kredyt inwestycyjny" nr [...] zawartą w dniu [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie okoliczności podnoszonej przez skarżącego o braku zapłaty za nieruchomość w gotówce całej kwoty [...]zł, a tym samym uznania, iż płatność w części spornej za nieruchomość nastąpiła w następujący sposób: w dniu [...]. w kwocie [...]zł w gotówce w formie zaliczki E. P. oraz w dniu [...]. w kwocie [...]zł w formie weksla in blanco, którego remitentem był E. P.. Organ w tym zakresie powołał się na akt notarialny z dnia [...]., z którego wynika, że skarżący przed podpisaniem aktu notarialnego zapłacił Sprzedającym - K. i E. małżonkom [...] oraz J. M. K. kwotę [...]zł, co zostało przez ww. osoby potwierdzone i pokwitowane. Dokument ten poświadcza więc zapłatę kwoty [...]zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że brak poniesienia przez stronę wydatku w gotówce na zakup nieruchomości w części dotyczącej kwoty [...]zł potwierdza wręczenie przez skarżącego w dniu [...]. E. P. weksla. Organ podkreślił, że zarówno weksel jak i sporządzona do niego deklaracja wekslowa spisane na dzień przed sporządzeniem aktu notarialnego nie znalazły w nim odzwierciedlenia. W akcie notarialnym z dnia [...]. zawarto natomiast informacje o sposobie zapłaty całej ceny zakupu nieruchomości. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż wręczenie E. P. w dniu [...]. weksla własnego było formą zapłaty zobowiązania prowadzącą na podstawie art. 506 i następne K.c. do odnowienia bowiem w dniu wystawienia weksla i deklaracji wekslowej nie istniało ważne zobowiązanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny zebranego materiału dowodowego stwierdził, że po stronie wydatków 2013 roku należało uwzględnić poniesienie przez skarżącego w gotówce wydatku na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł ([...] zł w dniu [...]. i [...] zł w dniu [...].). Organ zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego we [...], że odroczenie terminu zapłaty przez stronę sprzedającą o dwa lata kwoty [...]zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł) osobie niedawno poznanej i jednocześnie zabezpieczenie tej płatności niezgodnymi z sobą dokumentami (deklaracji wekslowej i weksla własnego) jest niewiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym bardziej, że zgodnie z zeznaniem E. P., sprzedający nawet nie wymagał żadnego "wynagrodzenia" lub "oprocentowania" za takie przesunięcie płatności. Zdaniem organu, fakt, iż część wydatku na zakup nieruchomości skarżący sfinansował ze środków własnych potwierdza również pozytywne rozpatrywanie przez Idea Bank SA z siedzibą w W. wniosku kredytowego złożonego przez stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zebrał wyczerpująco materiał dowodowy (m.in. ustalenia dokonane w trakcie kontroli, ewidencja VAT, przesłuchanie wspólnika spółki w charakterze świadka) i dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, a fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia prawa tym bardziej, że w odwołaniu skarżący nie kwestionuje ustaleń w zakresie posiadanego stanu majątkowego na dzień [...]., czy też poniesionych w 2013r. wydatków za pośrednictwem rachunków bankowych lub uzyskanych w 2013r. przychodów z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej, które również przyjęto uwzględniając 50% udział w zyskach i stratach (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i umową spółki), a neguje tylko ustalenia w zakresie wydatków poniesionych w gotówce. Co istotne, w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, iż to właśnie tylko poniesione przez podatnika w 2013 roku wydatki gotówkowe w wymienionych w decyzji dniach i kwotach nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zaznaczył, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatnik poinformował, iż korzysta z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań. Bezsprzecznie więc nie miał woli składania zeznań przed organem podatkowym, a tym samym zaniechał możliwości rzetelnego wyjaśnienia spornych kwestii poprzez złożenie zgodnego z prawdą oświadczenia wiedzy. Skarżący ponadto nie udzielał odpowiedzi na pisma organu podatkowego w zakresie posiadanych zasobów pieniężnych, przez co organ podatkowy de facto samodzielnie, skrupulatnie i wnikliwie ustalił stan faktyczny w poszczególnych kwestiach odnoszących się do przychodów i wydatków. Okoliczności sprawy świadczą o braku współpracy skarżącego w wyjaśnieniu stanu faktycznego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa; art. 122 zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a niewyjaśnionych innymi dowodami; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki niedokonane przez podatnika są przychodami w rozumieniu przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny zdarzeń związanych z zapłatą za nieruchomość położną we [...], przy ul. [...]. Skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wysunął daleko idące wnioski odnośnie złożonego w akcie notarialnym oświadczenia w przedmiocie uiszczenia Sprzedającym kwoty [...]zł. W ocenie skarżącego, z treści złożonego w akcie notarialnym oświadczenia nie wynika, że Kupujący dokonał wpłaty wskazanej tam kwoty w gotówce w dniu zawarcia przedmiotowej umowy. Niezrozumiałe są tym samym dla strony oczekiwania organu podatkowego, że w akcie notarialnym powinna znaleźć się wzmianka, iż pozostałą cześć Skarżący zapłacił wręczając weksel na kwotę [...]zł. Zdaniem strony, okoliczności te powinny być przedmiotem wszechstronnych ustaleń, natomiast organy podatkowe skupiły się jedynie na podważaniu prawdziwości twierdzeń podatnika w zakresie zapłaty przez wręczenie weksla. Skarżący podkreślił, że w jego intencji wręczony weksel miał charakter płatniczy. Podniósł, że rozbieżność między treścią weksla a deklaracją wekslową nie może stanowić przesądzającego dowodu, iż do wręczenia weksla nie doszło. W ocenie skarżącego, kwestia istnienia bądź nie istnienia zobowiązania wekslowego, na które się powołuje i skutków tego zobowiązania dla treści stosunku prawnego łączącego strony umowy sprzedaży odpowiada dyspozycji art. 199a § 3 O.p. Skarżący dalej podniósł, że formalne niezgodności w dokumentach należy tłumaczyć niewielką znajomością prawa wekslowego przez strony transakcji, a także niewysoką kulturą prawa przeciętnego obywatela. Wskazał, że uwadze organu podatkowego uszła kwestia udzielenia mu przez bank kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości. Podniósł, że poza wpłatami ujawnionymi ([...] zł oraz [...] zł) skarżący spłacił pozostałą wierzytelność z weksla ostatecznie do dnia [...]. Zarzucił, że organ odwoławczy nie przeprowadził, ani nie zlecił w tym zakresie przeprowadzenia dowodu. Końcowo skarżący krytycznie odniósł się do faktu uznania po połowie konkretnych wydatków oraz podał, że ustalenia w tym zakresie nie zostały potwierdzone jakimkolwiek dowodem. Zdaniem strony, udział w zyskach i stratach po połowie nie oznacza, że można taką tezę zaakceptować w stanie faktycznym, odnoszącym się do konkretnych wydatków. Stawiając zarzut całkowitej dowolności i faktycznej bezprawności skarżący podniósł, iż spółka cywilna reguluje swoje zobowiązania z posiadanych przez siebie środków stanowiących współwłasność łączną wspólników, nie można zatem bez przeprowadzenia dowodu (który powinien przeprowadzić organ podatkowy) twierdzić, że określony wydatek poniesiony był tylko przez jednego bądź tylko przez drugiego wspólnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zasadniczy spór w sprawie stanowi uznanie przez organy wydatku Skarżącego na zakup nieruchomości za nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Skarżący stoi na stanowisku, że organ błędnie przyjął, iż należność wynikająca z aktu notarialnego została w całości zapłacona gotówką w 2013r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p., zobowiązującego organy do działania na podstawie przepisów prawa. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 ). W tym miejscu należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącego, że organy prowadziły postępowanie dokonując wybiórczej oceny dowodów wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia, uzupełniając treść zawartej umowy (aktu notarialnego) o własne twierdzenia kształtujące odmienny od rzeczywiście zaistniałego stan faktyczny. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o błędnej ocenie poszczególnych dowodów (m.in. dokumentów, zeznań świadków) dokonanej przez organ. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym szczegółowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (dokumentów, zeznań świadków), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i profiskalnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył i wyjaśnił stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, uznając że przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynika dla podatnika obowiązek wykazania – udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia – istnienia źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Organy te muszą więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1529/10). W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował ustaleń organów w zakresie źródeł przychodów a spór koncentrował się na kwestii poniesienia wydatku w wysokości [...] zł . W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nie uprawdopodobniła, że kwota [...]zł została zapłacona w formie weksla. Sąd stwierdza, iż prawidłowa była konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący uiścił w formie gotówkowej kwotę [...]zł. Okoliczność ta, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika w pierwszej kolejności z treści aktu notarialnego z dnia [...]. w którym to dokumencie w § 4 wskazano, iż kupujący uiścił sprzedającym kwotę [...]zł co sprzedający potwierdzili i pokwitowali (k-17 , tom 1/7 akt administracyjnych). W myśl art.2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008r. Nr 189, poz.1158 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu, rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że akt notarialny korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Regulacje zawarte w przepisach ustawy Prawo o notariacie wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności. Zgodnie bowiem z treścią art. 94 § 1 ww. ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza, który przy odczytaniu upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją ich treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Jeśli zatem w treści aktu notarialnego użyto czasownika w czasie przeszłym i formie dokonanej - "uiścił" oznacza to, że czynność ta już zaszła. W tym miejscu należy podkreślić , że za zapłatę (poniesienie wydatku) nie można uznać wystawienia weksla in blanco. Weksel ten pełni bowiem funkcję gwarancyjną, kredytową, zabezpieczającą wykonanie innego zobowiązania ( por. K. Piasecki- Prawo wekslowe i czekowe z komentarzem- Warszawa 1993 , s. 21, I. Heropolitańska- Weksel w obrocie gospodarczym- Warszawa 1990, s. 34). Nie ma on zatem funkcji płatniczej. Ponadto, co zostało także podkreślone w zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie nie przedłożono weklsa in blanco bowiem sprzedający przedłożył organom weksel własny wystawiony przez skarżącego i deklarację wekslową oba dokumenty z dnia [...]. Rację należy przyznać organom, że odroczenie o dwa lata terminu zapłaty przez stronę sprzedającą kwoty [...]zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł) osobie niedawno poznanej i jednocześnie zabezpieczenie tej płatności niezgodnymi z sobą dokumentami (deklaracji wekslowej i weksla własnego) jest niewiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym bardziej, że zgodnie z zeznaniem Pana [...], sprzedający nawet nie wymagał żadnego "wynagrodzenia" / "oprocentowania" za takie przesunięcie płatności. Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia przez organ okoliczności spłaty wierzytelności z weksla to ponownie wskazać należy na omówiony już wyżej obowiązek współdziałania przez stronę w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. W niniejszej sprawie skarżący nie podejmował współpracy np. na wezwania o złożenie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...]. i [...]. odpowiedział dopiero w dniu [...] r. (do urzędu skarbowego wpłynęło oświadczenie o dochodach) i w dniu [...] (oświadczenie o stanie majątkowym) odmówił też złożenia zeznań. Ponadto skoro strona dysponowała dokumentami (np. dowody przelewu) wykonania zobowiązania z weksla to mogła je przedłożyć na każdym etapie postępowania czego jednak nie uczyniono. W związku z powyższym, Sąd uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany. W ocenie Sądu zbędne było występowanie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199 a § 3 O.p., zatem trudno przypisać im naruszenie tego przepisu. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie akcentuje się, że brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 656/10, LEX nr 751609). Zawarty w art. 199 a § 3 O.p. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1113/10, LEX nr 785358). Ponadto podkreślenia wymaga że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, czyli pojawiły się "wątpliwości" wynikające z zebranych dowodów – decyduje organ podatkowy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 560/10, LEX nr 751567). Badając legalność zaskarżonej decyzji oraz prawidłowość oceny charakteru prawnego spornego weksla i deklaracji wekslowej , dokonaną przez organy podatkowe Sąd kierował się utrwalonym w orzecznictwie poglądem, zgodnie z którym zasadą jest, iż organ podatkowy w myśl art. 199 a § 1 i 2 O.p. sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje ze stosownym wnioskiem do sądu powszechnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 39/06, LEX nr 518851). W niniejszej sprawie ustalając stan faktyczny organ przeanalizował cały materiał dowodowy a nie tylko i wyłącznie porównał treść weksla z treścią deklaracji wekslowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wyliczenia przez organ wysokości wydatków poniesionych przez stronę w ramach spółki cywilnej to jest on nieuzasadniony. Podkreślić należy, że dokonane ustalenia organ oparł o ewidencje VAT, zeznania świadka (wspólnika spółki) oraz o treść protokołu kontroli podatkowej. Świadek zeznał, m.in. że finansami spółki wspólnicy zajmowali się razem, w pierwszej kolejności regulowane były zobowiązania spółki a utargi gotówkowe nie były wpłacane na konto firmy tylko regulowano nimi płatności. Treść tych zeznań jest zbieżna z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli według których zobowiązania spółki za 2013r. regulowano na bieżąco. Uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 ) oraz zebrane dowody organ prawidłwo dokonał wyliczenia. Skoro zatem organy prawidłowo przyjęły, że dokonane przez Skarżącego wydatki w 2013 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazać należy, że mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie wskazany art. 20 ust. 1b, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’ Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie. Z prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zaakceptowanych przez tut. Sąd, wynika, że dokonane przez Skarżącego wydatki w wysokości [...] zł nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpatrywanej sprawie podatnik (Skarżący) nie uprawdopodobnił dokonania części zapłaty ([...] zł) na nabytą nieruchomość w późniejszym terminie. W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%. Taka – zasadna w ocenie Sądu – konstatacja wynika zarówno z wydanej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika US, jak i utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zauważyć przy tym wypada, iż Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisów do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak wykazano powyżej został ustalony w sposób prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wobec powyższego bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący odniósł nieprawidłowość ich zastosowania wyłącznie do zarzucanego przezeń niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego dowolnej oceny, co jak wykazano powyżej, nie miało w sprawie miejsca. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska