I SA/Rz 802/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A.". w "W." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. I SA/Rz 802/18 U Z A S A D N I E N I E Przedmiotem skargi "A" z/s w W. (dalej określanej jako "spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], którą określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 9.580 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółka jest właścicielem wolnostojących, trwale związanych z gruntem nośników reklamowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujących się na terenie Gminy Miasto R. Pomimo wezwania do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. i lata wcześniejsze nie dopełniła tego obowiązku. Zakwestionowała przy tym kwalifikację ww. obiektów jako przedmiotu opodatkowania oświadczając, że 10 grudnia 2014 r. zbyła wszystkie nośniki reklamowe na terenie Miasta i nie jest ich właścicielem. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. ujmowała w ewidencji środków trwałych wolnostojące, nietrwale związane z gruntem tablice reklamowe. Na dzień 1 stycznia 2014 r. była właścicielem 36 nośników reklamowych (szczegółowo opisanych w decyzji w formie tabelarycznej). Obiekty te w ocenie organu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. - określanej dalej jako u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania stanowi wartość poszczególnych budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., szczegółowo opisana w decyzji. Za okres od stycznia do maja wartość łączna wynosiła 555.500 zł, a od czerwca do grudnia 424.395 zł. Kwota podatku wyniosła odpowiednio 4.629,17 zł i 4.951,28 zł, po zaokrągleniu łącznie 9.580 zł. W odwołaniu spółka zarzuciła dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności na skutek zaniechania powołania biegłego w celu oceny związania tablic reklamowych z gruntem i nieprzeprowadzenia oględzin ich konstrukcji, pominięcie przedłożonej dokumentacji technicznej wskazującej, że tablice nie były trwale związane z gruntem. Spółka nie zgodziła się z uznaniem tablic za budowle, jak też z przyjęciem, że są one trwale związane z gruntem. Nie powinny podlegać opodatkowaniu. Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe i wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. Stanowisko spółki, jakoby tablice reklamowe nie stanowiły budowli, uznano za niezasadne. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tablica reklamowa będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, jeżeli odpowiadać będzie określonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w postaci wolnostojącego trwale związanego z gruntem urządzenia reklamowego. W ocenie Kolegium bezsprzecznie rzeczone tablice stanowiły urządzenia reklamowe wolnostojące, a kwestia sporna dotyczyła przesłanki trwałego powiązania z gruntem. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Chodzi o takie posadowienie, które pozwoli oprzeć się wiatrom lub innym czynnikom atmosferycznym mogącym go zniszczyć lub przesunąć. To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Nie ma również istotnego znaczenia, na jakiej głębokości umiejscowiono fundament oraz technika, w jakiej go wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Każdy z 3 rodzajów urządzeń reklamowych, będących własnością spółki, podlega w ocenie Kolegium opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na trwały związek obiektów z gruntem. Posadowienie obiektów wymagało wykonania prac przygotowawczych na podłożu, a przeniesienie ich w inne miejsce wymagałoby przygotowania takiego podłoża ponownie. Trwałość posadowienia obiektu i związane z nią zabezpieczenie przed czynnikami zewnętrznymi zostały natomiast potwierdzone w toku użytkowania obiektów przez spółkę, jako że w okresie trwałości były wykorzystywane w różnych warunkach atmosferycznych. Kryterium trwałości potwierdzały również dokumenty przedłożone przez samą spółkę, w tym opisy (projekty) techniczne, choć spółka wyciągała na ich podstawie odmienne wnioski niż te, do których doszły organy podatkowe. Materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzanie dowodów z opinii biegłego i oględzin zbędne. W skardze spółka, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez organy: 1) art. 122 w związku z art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania i uznanie, że urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nawet, jeżeli zostało umocowane na fundamencie, który nie jest trwale związany z gruntem, 2) art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie istotnych fragmentów projektów budowlanych tablic reklamowych, a w konsekwencji uznanie, że: - tablice reklamowe użytkowane przez spółkę są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że są one posadowione na fundamentach, które są "nietrwale związanym z gruntem", - tablice reklamowe użytkowane przez spółkę są trwale związane z gruntem i wymagają takiego związania ze względów bezpieczeństwa, podczas gdy w treści projektu budowlanego tablicy typu NBB18 w części "Założenia projektowe" projektant wprost wskazał, że: "Zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawy balastującej) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych. Możliwy jest demontaż nośnika jak i przetransportowanie podstawy w inne miejsce bez naruszenia struktury gruntu i bez uszkodzenia konstrukcji nośnika", - brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają spełnienie norm bezpieczeństwa, - konstrukcja tablic reklamowych uniemożliwia ich przesunięcie, przeniesienie lub zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, podczas gdy z przedłożonej przez spółkę przy odwołaniu dokumentacji fotograficznej wynika, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i mogą ulec wywróceniu w skutek działania silnego wiatru, - posadowienie tablic reklamowych wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu i przyjęcie, że "posadowienie obiektów wymagało wykonania prac przygotowawczych, związanych z przygotowaniem podłoża, na którym cały obiekt (tablica reklamowa) jest usytuowany, a przeniesienie go na inne miejsce wymagałoby ponownego przygotowania podłoża", pomimo że z jednoznacznego brzmienia projektów budowlanych i dokumentami fotograficznej wynika, że do posadowienia tablic reklamowych nie są potrzebne przygotowawcze prace ziemne, 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania tablic reklamowych z gruntem, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe nieposiadające specjalistycznej wiedzy ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych, 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że tablica reklamowa wyposażona w fundament nietrwale związany z gruntem może być trwale wiązana z gruntem, 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez spółkę stanowią budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, 6) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem" i przyjęcie, że jest takim obiekt, którego konstrukcja, mająca oparcie w fundamencie, uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że: - obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem", - posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, - obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., a zasadność wykładni spółki w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza też w jej ocenie wykładnia odwołująca się do art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego, w których to przepisach również posłużono się pojęciem "trwałego związania z gruntem". W ocenie spółki, istotne znaczenie dla wykładni pojęcia budowli w rozumieniu u.p.o.l. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. Wynika z nich, że opodatkowaniu podlegają tylko budowle wprost opisane jako takie w Prawie budowlanym. Obiekt budowlany niewymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w tym tablica reklamowa niezwiązana trwale z gruntem, nie może być uznana za budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości i nie może być przedmiotem opodatkowania. Wykładni zwrotu "trwale związany z gruntem" należy dokonywać przy uwzględnieniu innych przepisów Prawa budowlanego, który się nim posługuje, a nie czynić odmienności w przypadku tablic reklamowych. Posiadanie fundamentu i trwałe związanie z gruntem to dwa odrębne pojęcia, odrębne przesłanki zaliczenia obiektu do kategorii budynków. Posiadane przez spółkę tablice reklamowe nie są związane z gruntem w sposób trwały, na stałe. Możliwe jest ich odkręcenie i zdemontowanie bez uszkodzenia i bez uszkodzenia fundamentu, na którym są posadowione. Możliwe jest też łatwe przeniesienie tablic wraz z fundamentem w inne miejsce. Skarżąca kwestionuje tezę Kolegium, że obiekt trwale związany z gruntem może być posadowiony na fundamencie nietrwale związanym z gruntem. W ocenie spółki brak trwałego związania z gruntem fundamentu powinien skutkować brakiem trwałego związania całego obiektu. Treść przedłożonych przez nią projektów budowlanych nie została przez organy dostatecznie przeanalizowana, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski są błędne. Dlatego o charakterze związania tablic reklamowych z gruntem powinien był wypowiedzieć się biegły z zakresu budownictwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. tablic reklamowych należących w tym okresie do skarżącej spółki i związanych z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w przepisach ustawy Prawo budowlane (por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04, Mon. Pod. 2006, nr 6, poz. 44). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego za budowlę należy w szczególności uznać wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Z przepisu tego wynika, że za budowle mogą zostać uznane jedynie takie urządzenia reklamowe, które są wolno stojące i jednocześnie trwale związane z gruntem. Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (m.in. wyrok NSA z 7 października 2009 r., II FSK 635/08 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/2009). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowe tablice reklamowe miały charakter obiektów wolno stojących. Spór koncentruje się na ustaleniu czy przedmiotowe tablice reklamowe można uznać za obiekty trwale związane z gruntem. Przepisy u.p.o.l., ani przepisy Prawa budowlanego nie definiują pojęcia trwałego związania z gruntem. Kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które uznały, że o związaniu urządzenia reklamowego z gruntem w sposób trwały można mówić w sytuacji, gdy jest ono posadowione na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję. W wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, NSA orzekł, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08). Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Z powołanych orzeczeń wynika, że jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w inne miejsce wymagane dostosowanie tego miejsca, użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem. W takim przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezentowane wyżej stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Zdaniem Sądu, sporne obiekty należy uznać za wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że każdy z trzech rodzajów tablic reklamowych ("[...]", "[...]", "[...]") wykazywał trwały związek z gruntem, ponieważ posiadł fundament w postaci stopy fundamentowej lub balastu fundamentowego, posadowienie obiektów wymagało wykonania prac przygotowawczych związanych z przygotowaniem podłoża, na którym zostały one usytuowane, a przeniesienie obiektów w inne miejsce wymagałoby ponownego przygotowania podłoża. Konstrukcja przedmiotowych obiektów uniemożliwiła łatwe ich przesunięcie - do ich demontażu konieczne byłoby użycie specjalistycznego sprzętu, a także zabezpieczała obiekty przed zniszczeniem np. przy silnych podmuchach wiatru. Z uwagi na wielkość spornych obiektów, ich konstrukcję i przeznaczenie, wymagały one - ze względów bezpieczeństwa - trwałego związania z gruntem. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe, że pojęcie to powinno być rozpatrywane wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz Prawa budowlanego. Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania wskazują wyłącznie na Prawo budowlane jako właściwe do ustalenia przedmiotu opodatkowania. Pogląd o zaliczaniu tablic reklamowych do kategorii budowli wolnostojących trwale związanych z gruntem bez względu na sposób umocowania do podłoża jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 1246/14, z 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14, z 4 lutego 2014 r. II FSK 317/12). Natomiast powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie dotyczą tablic reklamowych, lecz innych obiektów. Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powołanych przepisów wynika, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w nich słowo "może". W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ dysponowały w tym zakresie wystarczającymi dowodami pozwalającymi na ustalenie istotnych dla sprawy faktów. Cechy konstrukcyjne spornych urządzeń reklamowych opisywały przedłożone przez skarżącą projekty budowlane, zawierające m. in. szczegółowe dane dotyczące mocowania obiektów do podłoża. Podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w kwestii związania urządzenia reklamowego z gruntem nie były przez skarżącą kwestionowane, natomiast dokonanie oceny, czy związanie to ma charakter trwały w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należało wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez SKO treści projektów budowlanych przedłożonych przez skarżącą. Zawarte w tych dokumentach informacje techniczne na temat sposobu łączenia elementów tablic reklamowych zostały przez organy podatkowe uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, natomiast ocena przesłanki "trwałego związania z gruntem" spornych obiektów, która wiązała się z interpretacją przepisów prawa, należała do kompetencji organów podatkowych i została przez Sąd uznana za prawidłową. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.