II FSK 1246/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1468/13 w sprawie ze skargi "A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1468/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca albo spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 5 kwietnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Prezydent miasta W. decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 223.675 zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) podstawę opodatkowania gruntów stanowi powierzchnia. W 2008 r. spółka posiadała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: od stycznia do czerwca – 250,90 m²; natomiast od lipca do grudnia – 252 m². Ciążył zatem na spółce obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Kolegium wskazało także, że spółka jest właścicielem trzech kategorii tablic, tj. tablic wmurowanych, przykręcanych oraz tablic na podstawach. Organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania wszystkie posiadane przez spółkę i położone na terenie W. wolnostojące urządzenia reklamowe, które były nietrwale związane z gruntem – w tym zlokalizowane na gruntach prywatnych, a także takie, które były trwale związane z gruntem i jednocześnie posadowione na gruntach dzierżawionych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź od jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej posiadających w trwałym zarządzie grunty będące własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Nie objął zatem opodatkowaniem tablic wmurowanych zlokalizowanych na gruntach prywatnych. Zdemontowanie tablicy reklamowej w trakcie roku podatkowego zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Organ odwoławczy zauważył, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest to tzw. definicja negatywna. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Zasadnicze znaczenie przy definiowaniu zarówno budynku jak i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. W pojęciu spółki definicja "budowli" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, dalej: u.p.b.). Według tej definicji budowlami są m.in., wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność spółki (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane) stanowią zatem budowle w rozumieniu u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez znaczenia jest również to czy tablice te są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też gruntach prywatnych. Kolegium podkreśliło, że kwestia opodatkowania tablic reklamowych była rozpatrywana w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2009 r., II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10; z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). W skardze na ww. decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: (I) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię: (1) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do spółki (zlokalizowane na terenie W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic należących do spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (2) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka; (II) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez zignorowanie wyjaśnień spółki co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice będące własnością spółki są trwale związane z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji pierwszej instancji zostały udowodnione. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): Uznając skargę za bezzasadną i oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA w Warszawie stwierdził, że kwestią sporną w sprawie było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej dla stwierdzenia, że dana tablica jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy. Po drugie, połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe, a nie tymczasowo. W ocenie skarżącej, posiadane przez nią "tablice przykręcane" oraz "tablice na podstawach" nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podlegają "tablice wmurowane", ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd SKO że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie trzy kategorie tablic reklamowych tzn. "tablice przykręcane", "tablice na podstawach" oraz "tablice wmurowane". W kontekście przepisów prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l. istotne jest w pierwszej kolejności, czy dany obiekt, z uwagi na konstrukcję budowlano techniczną, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca (art. 3 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" (art. 3 pkt 5 u.p.b.) wchodzi w zakres pojęciowy obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 lit. a–c/ u.p.b. Zgodnie z art. 3 ust. 5 tej ustawy, obiektem tymczasowym jest obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. definicja budowli, która wymienia m.in. jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesądzającego znaczenia. Wprowadzenie tymczasowego obiektu na gruncie prawa budowlanego powoduje bowiem, że tablice reklamowe bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem, przy czym ani u.p.o.l., ani prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu. Jego wyjaśnienie wypracowane zostało przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W kontekście art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "trwałe związanie z gruntem" należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno – użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych, a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, że tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym" (zob. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08, w którym stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym czy dany obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Trwałe związanie z gruntem polega na tym, że posadowienie tablicy reklamowej jest na tyle trwałe aby oprzeć się czynnikom atmosferycznym, a względy bezpieczeństwa (np. ze względu na wielkość, ciężar lub konstrukcję) wymagają takiego trwałego związania". W ocenie WSA w Warszawie kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymaga indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione kryteria. Skarżąca w badanym roku podatkowym posiadała: (a) tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane; (b) tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach"; (c) tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane". W świetle powyższego nie budziło zastrzeżeń WSA w Warszawie, że sporne tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez skarżącą tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że stwierdzenie, iż dana tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem, a zatem stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego nie zależy od rozmiarów danej tablicy, ani od stopnia odporności tej tablicy na działanie sił przyrody (np. wiatru). Nie zasługiwał również na uwzględnienie argument spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. W tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Sporych rozmiarów "tablice reklamowe" to urządzenia (konstrukcje budowlane) składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, często także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenia skarżącej o możliwości łatwego montażu w innej lokalizacji wymagającego jedynie przyśrubowania do fundamentu nie mogły zostać uwzględnione, gdyż tablica ta jest tylko częścią całej budowli. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej w kwestii "trwałości w sensie czasowym", WSA w Warszawie stwierdził, że nie zasłużyła ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Wręcz przeciwnie dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja trwałości świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 u.p.b. uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony wyczerpująco i pozwolił na podjęcie przez organy podatkowe właściwego rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 o.p.). Doszedł także do przekonania, ze organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem zarzut naruszenia art. 122. art. 187 i 191 o.p. uznał również za chybiony. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjna od ww. wyroku WSA w Warszawie wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że przepisy te obejmują zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości także tablice (urządzenia) reklamowe niezwiązane trwale z gruntem; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niezastosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym poprzez uznanie, że dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stosuje się definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz nie stosuje się – zawartego w tym przepisie w odniesieniu do urządzeń reklamowych – kryterium trwałego związania z gruntem; zaniechanie zastosowania art. 3 pkt 3 u.p.b. doprowadziło do uznania, że wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic należących do spółki nie są trwale związane z gruntem, nie są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (3) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez zastosowanie tych przepisów do tablic reklamowych należących do spółki, które nie były trwale związane z gruntem, mimo że przepisy te dotyczą jedynie tablic reklamowych trwale związanych z gruntem; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez utrzymanie w mocy decyzji obu instancji wydanych z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw (tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p.), w których organy zaniechały ustalenia czy należące do spółki tablice reklamowe są trwale związane z gruntem i pominęły wyjaśnienia spółki, co do stanu faktycznego w tej kwestii, podczas gdy kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, czy tablice są trwale związane z gruntem, czy nie; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienia wyroku, w postaci stwierdzenia z jednej strony, że art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji kryterium trwałego związania z gruntem, nie mają zastosowania i potwierdzenie prawidłowości takiej wykładni dokonanej przez organy, a jednocześnie stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku jakoby tablice reklamowe należące do spółki były trwale związane z gruntem, co sugeruje zastosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., co utrudniło spółce ustalenie, jakimi przesłankami faktycznymi i prawnymi kierował się Sąd wydając skarżony wyrok; (3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku jakoby tablice reklamowe należące do spółki były trwale związane z gruntem, mimo że z akt sprawy wynika, że w rzeczywistości tablice te nie są trwale związane z gruntem, a tym samym dokonanie przez Sąd oceny akt sprawy prowadzących do ustaleń sprzecznych ze stanem rzeczywistym; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), przez niewłaściwą kontrolę działalności organów administracji ze względu na utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji pomimo, że obie decyzje, jako rażąco naruszające prawo, powinny zostać uchylone. 5.2. Kolegium nie skorzystało możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, więc skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.2. Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, które z wykorzystywanych przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej tablic reklamowych są opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W ocenie WSA w Warszawie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie trzy rodzaje tablic reklamowych, tj. "tablice przykręcane", "tablice na podstawach" oraz "tablice wmurowane". Zdaniem skarżącej, co wyraziła również w skardze kasacyjnej, posiadane przez nią "tablice przykręcane" oraz "tablice na podstawach" nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podzieliła natomiast pogląd, że opodatkowaniu podlegają "tablice wmurowane", ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. 6.3 Wokół zagadnienia "trwałe związanie z gruntem" skoncentrowane są zarzuty kasacyjne sformułowane przez skarżącą, przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., a także art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a.) są pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Ocenę skargi kasacyjnej należy zatem sprowadzić do przeanalizowania zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, w tym sposób rozumienia na ich gruncie zwrotu "trwałe związanie z gruntem". 6.4. Argumentacja przedstawiona przez skarżącą została sformułowana w oparciu o założenie, że tablice reklamowe, której jej zdaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są trwale połączone z gruntem. To z kolei twierdzenie pozwoliło skarżącej na postawienie tezy, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania. Tak więc tablice reklamowe, które nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zdaniem skarżącej doprowadziło do naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Wypada zwrócić uwagę, że pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. W uchwale tej zostało stwierdzone, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07, w którym wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Według art. 3 pkt 1 u.p.b., dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r.). Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". W ocenie składu orzekającego NSA w rozpatrywanej sprawie nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Reasumując wskazać należy, że organy w sprawie słusznie uznały, iż przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione są nie tylko zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., o których mowa w zarzucie I.1.-I.3. skargi kasacyjnej (Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów prawa materialnego a w konsekwencji prawidłowego zastosowania norm prawnych w nich wyrażonych), lecz również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w zarzucie II.1 i II.3 skargi kasacyjnej (Sąd pierwszej prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie zawiera sprzeczności sugerowanej w skardze kasacyjnej. Zwracając uwagę na konieczność uwzględniania przy stosowaniu przepisów u.p.o.l. wykładni systemowej sięgającej do przepisów u.p.b., Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że wykładni tej nie można ograniczyć jedynie do art. 3 pkt 3 u.p.b., jednocześnie trafnie przyjmując w dalszym wywodzie, jak należy rozumieć na gruncie rozpoznawanej sprawy wyrażenie w kontekście "trwałe związanie z gruntem" (zatem zarzut II.2. jest chybiony). W konsekwencji WSA w Warszawie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, nie naruszył zatem przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a. wskazanych w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej (zarzut II.4.). 6.5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.