I SA/Rz 801/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "I." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oddala skargę. I SA/Rz 801/18 U Z A S A D N I E N I E Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa A. sp. J. z/s w T. (dalej określanej skrótem "A. sp.j." lub jako "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za III kwartał 2012 r. w wysokości 201.791 zł i za IV kwartał 2012 r. w wysokości 183.259 zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że w lipcu 2015 r. doręczono spółce zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2012 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej i w analizowanym okresie składała deklaracje VAT-7D za III i IV kwartał. W 2012r. spółka zawarła dwie umowy oustourcingu pracowniczego, w dniu 1 maja 2012 r. z R. spółka z o.o. z/s we W., a 31 października 2012 r. porozumienie z R. spółka z o.o. oraz B. spółka z o.o. z/s w O., których przedmiotem było przekazanie pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Skarżąca spółka miała przekazać do R. spółka z o.o. pracowników, 76 z dniem 1 czerwca 2012 r., 14 z dniem 1 lipca 2012 r. i 2 od 1 sierpnia 2012 r. na identycznych warunkach zatrudnienia, jakie pracownicy ci mieli do dnia 31 maja 2012 r. W umowie z dnia 31 października 2012 r. postanowiono, że dotychczasowy pracodawca R. spółka z o. o. przekaże, a nowy pracodawca – B. spółka z o.o. przejmie wszystkich pracowników (wymienionych w załączniku do umowy), na warunkach zatrudnienia identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r., "bez szkody dla pracowników". Ponadto spółka zawarła 1 czerwca 2012 r. umowę z R. spółka z o.o. o świadczenie usług, zlecając jej: wykonywanie robót ogólnobudowlanych i ziemnych oraz transportowych, wykonanie robót w zakresie obiektów liniowych, tj. rurociągów i sieci wodno - kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, gazu, itp., wykonanie obiektów inżynierskich stacji uzdatniania wody i oczyszczenia ścieków, wykonanie instalacji budowlanych i technologicznych budynków i budowli, wykonanie usług w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, architektonicznego, technologicznego i instalacyjnego budynków, budowli, obiektów inżynierskich i liniowych wraz z nadzorami inwestycyjno-autorskimi. Do realizacji ww. zadań R. spółka z o.o. miała oddelegować przejętych pracowników. R. spółka z o.o. udzieliła pełnomocnictwa z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 32 Kodeksu pracy A. B., J. J. i B. K. (dotychczasowej kadrowej w A. spółka jawna) m. in. do zawierania i rozwiązywania umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, ustalania uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy, prowadzenia akt osobowych i dokumentacji w sprawach ze stosunku pracy. B. K. była także umocowana do prowadzenia dokumentacji w sprawach stosunku pracy. Skarżąca spółka miała uzyskać rabat za usługi na okres 3 lat w wysokości 40% kosztów, na które składać się miały składki na ubezpieczenia społeczne i podatek od wynagrodzeń. Tożsame pełnomocnictwa zostały udzielone ww. osobom przez B. spółka z o.o. od dnia 2 listopada 2012 r. W związku z zawartymi umowami skarżąca spółka wyrejestrowała z ubezpieczenia społecznego dotychczasowych pracowników. Niemniej, przejęci pracownicy nadal świadczyli pracę na stanowiskach i w zakresie określonym w umowach o pracę obowiązujących przed ich przejęciem. Polecenia służbowe wydawane im były przez dotychczasowych przełożonych z A. spółka jawna. Akta osobowe przejętych pracowników znajdowały się w siedzibie A. spółka jawna, która co miesiąc otrzymywała listy płac wraz z fakturą za wykonaną usługę outsorcingu pracowniczego, na podstawie której ustalono, że wynagrodzenie za pracę za okres od 1 czerwca do 31 października 2012 r. wypłacała przejętym pracownikom R. spółka z o.o., a za okres od 1 listopada 2012 r. do 28 lutego 2013 r. B. spółka z o.o. W tym czasie B. K. zajmowała się prowadzeniem list obecności i ewidencji czasu pracy pracowników przekazanych do R. spółka z o.o. i B. spółka z o.o. Dokumentacja ta była prowadzona w siedzibie A. spółka jawna. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie doszło na skutek ww. umów do faktycznego przejęcia zakładu pracy, o którym mowa w przepisach art. 231 Kodeksu pracy. Przekazanie pracowników nie łączyło się z przekazaniem żadnego majątku ruchomego, czy nieruchomego. Miejsce pracy i rodzaj wykonywanej pracy przed i po przekazaniu pracowników pozostały te same. Nadal wykonywali oni roboty budowlane wyłącznie na rzecz A. spółka jawna. Dokumentacja pracownicza (ewidencja czasu pracy i akta osobowe pracowników) przechowywane były w A. spółka jawna. Nadzór nad pracownikami sprawował dotychczasowy pracodawca. Biorąc pod uwagę kwotę przyznanego spółce rabatu oraz to, że przepisy prawa nie przewidują upustów z tytułu zawarcia umów outsourcingowych, powinna ona mieć świadomość, że zawierane umowy z firmami outsourcingowymi miały na celu obejście przepisów prawa, skutkiem czego było m. in. unikanie płacenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń. Opisane wyżej umowy nie mogły więc być uznane za ważne i skuteczne. Jedyna zmiana, jaka dotyczyła pracowników, to podmiot wypłacający im wynagrodzenia, ale następowało to z pieniędzy przekazywanych przez A. spółka jawna. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w A. spółka jawna. Powyższe oznacza, że 5 faktur wystawionych przez R. spółka z o.o. oraz 1 wystawiona przez B. spółka z o.o. za usługi mające być wykonywane przez przejętych pracowników w wykonaniu umowy z dnia 1 czerwca 2012 r. i 1 listopada 2012 r. nie dokumentowały transakcji gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Skarżącej spółce nie przysługiwało więc określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej skrótem: "ustawa VAT") prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a to z uwagi na dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy VAT. Ewidencja nabyć spółki za III kwartał 2012 r. w zakresie zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, których wystawcą był R. spółka z o.o. o wartości netto 547.199,81 zł, VAT 125.855,95 zł oraz za IV kwartał 2012 r. w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami VAT, których wystawcą był R. spółka z o.o. i B. sp. z o.o. o wartości netto 564.224,90 zł, VAT 129.771,73 zł, okazała się nierzetelna. W odwołaniu A. spółka jawna zarzuciła błędne ustalenia faktyczne kwestionując stanowisko organu, że podważone faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W jej przekonaniu wydając decyzję naruszono zarówno art. 231 Kodeksu pracy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla skutecznego przejścia zakładu pracy lub jego części decydujące jest "faktyczne" przejęcie zakładu powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w związku z art. 86 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że transakcje, z tytułu których odliczono podatek naliczony, nie miały miejsca, a w konsekwencji zakwestionowanie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a zebrany materiał dowodowy oceniono wybiórczo. Istniejących wątpliwości nie rozstrzygnięto natomiast na jej korzyść. Pomimo zaś zakwestionowania umów outsourcingowych organ nie wskazał, jak inna czynność kryła się pod pozorem dokonanych czynności. W przekonaniu odwołującego się rozstrzygnięcie oparto na domniemaniach wywiedzionych z rozstrzygnięć wydanych przez inne organy, a nie na rzeczywistych, własnych ustaleniach faktycznych. Odwołująca się spółka nie była pracodawcą przejętych pracowników, a jedynie współpracowała z R. spółka z o.o. i B. spółka z o.o. Bezpośredni nadzór nad oddelegowanymi pracownikami ww. spółek sprawowali kierownicy budowy oraz inżynierowie budowy, także zatrudnieni w tych spółkach. Ponadto podmioty przejmujące zgłosili przejętych pracowników do ubezpieczeń społecznych i opłacały należności publicznoprawne (składki na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek). To one wypłacały im wynagrodzenia, kierowały na wstępne i okresowe badania lekarskie. Przejęcie oznaczało, że wraz z pracownikami doszło do przejęcia także składników niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa A. spółka jawna, tj. wiedzy i doświadczenia zawodowego przejętych pracowników, które w decydującym stopniu wpływało na wykonywane przez A. spółka jawna usługi ogólnobudowlane stanowiące przedmiot przeważającej jej działalności. Opisaną na wstępie decyzją, po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło jeszcze do przedawnienia należności podatkowych spółki dotyczących III i IV 2012 r. Została ona bowiem przed jego upływem powiadomiona o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym dotyczących jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za III i IV kwartał 2012 r. Następnie zaznaczył, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wystarczy tylko samo posiadanie faktury, która nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, ale konieczne jest, aby odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy BCJ spółka jawna przez R. spółka z o.o.,a następnie przez B. spółka z o.o., ponieważ nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 231 Kodeksu pracy. Aby doszło do prawnego przejęcia pracowników nie wystarczy bowiem sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. Przy ocenie tej kwestii należy uwzględniać okoliczności, czy przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona, czy o wyodrębnieniu decyduje zespół pracowników, czy składniki materialne, a także, czy jednostka zachowała tożsamość po przejściu na podmiot zewnętrzny. Tymczasem pomimo zawartych umów w dalszym ciągu w A. spółka jawna zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy. Nadzór i kontrolę nad sposobem wykonywania zadań i obowiązków pracowniczych oraz jakością świadczonej pracy sprawowali dalej wspólnicy A. spółka jawna. Nie zbyto składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności A. spółka jawna. Nie dokonano wyceny wartości transferowanych składników niematerialnych. Inny w końcu był profil prowadzonej działalności przez A. spółka jawna (usługi budowlane) oraz R. spółka z o.o. i B. spółka z o.o. (działalność agencji zatrudnienia, najem pracowników). Te ostatnie spółki nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Pracownicy wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmował de facto dotychczasowy pracodawca, A. spółka jawna. Zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez A. spółka jawna działalności. Rzeczywiste przejście pracowników do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby zaś A. spółka jawna możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem spółki przejmujące nie przejęły w rzeczywistości pracowników, to nie mogły ich również skutecznie delegować do świadczenia pracy w A. spółka jawna. Dlatego wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności transakcji świadczy w ocenie organu również udzielony A. spółka jawna rabat w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń". Skoro bowiem od 1 czerwca 2012 r. A. spółka jawna miała już nie być pracodawcą i płatnikiem składek dla tych pracowników, to powinna przewiedzieć, że działalność kontrahentów wiąże się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury za usługi mające być wykonywane przez przejętych pracowników w wykonaniu umowy z dnia 1 czerwca 2012 r. i 1 listopada 2012 r. nie dokumentowały transakcji gospodarczych skoro nie doszło do przejęcia pracowników. Spółka A. nie była zatem uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach. Stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Powołanie przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT było nieprawidłowe, ale nie miało to wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W skardze A. spółka jawna, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. spółka z o.o. i B. spółka z o.o. na rzecz A. spółka jawna nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności niedokonane i związane z tym nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy VAT, 2) naruszenie art. 5 ust. 2 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej obie decyzje wydano z szeregiem błędów proceduralnych, opierając rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i na z góry założonej tezie wywodzonej z rozstrzygnięć z innych postępowań. Spór między podatnikiem a organami sprowadza się do tego, czy zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane (nierzeczywiste), czy jednak dokonane. Organy powoływały dwie podstawy prawne, na których odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, ostatecznie poprzestając na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Nie zakwestionowały jednak materialnej strony usługi, ale jej prawną ważność i skuteczność, tyle że nie na gruncie przepisów ustawy VAT, lecz Kodeksu pracy. Na gruncie ustawy VAT odpłatne świadczenie usług podlega podatkowi VAT, niezależnie od zachowania warunków przewidzianych przepisami Kodeksu pracy. Jak zaś wskazały same organy, gdyby nie praca przekazanych pracowników, spółka nie mogłaby funkcjonować i wykonywać świadczonych przez siebie usług. Zwrócono też uwagę, że należności z zakwestionowanych faktur zostały przez nią zapłacone, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia zapłaconego podatku. Źródłem uzyskanego rabatu miały być środki pozyskane przez agencje pracy na tworzenie nowych miejsc pracy. Obie spółki zostały dopuszczone do prowadzenia działalności w takim charakterze (agencji zatrudnienia), a zatem musiały być wcześniej weryfikowane przez marszałków województw. Ponadto A. spółka jawna korzystała nie tylko z pracy przejętych pracowników, ale kilku zatrudnionych było wyłącznie przez R. spółak z o.o. i B. spółka z o.o., do których art. 231 Kodeksu pracy nie miał zastosowania. Do kwestii tej jednak organy się już nie odniosły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółkę R. i B. usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację skarżącej spółki. Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na nadal rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy. Natomiast skarżąca stoi na stanowisku, że doszło do skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te, działały jak pracodawca - wykonywały w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. Wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na wstępie wyjaśnić należy, że przepis art. 231 Kodeksu pracy reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2008 r., II PK 18/08, OSNP 2010, nr 3-4, poz. 40, przejście zakładu pracy ze skutkiem określonym w art. 231 Kodeksu pracy następuje także, gdy nowy pracodawca przejmuje zadania i składniki majątkowe zakładu dotychczasowego pracodawcy na podstawie umowy z podmiotem trzecim, do którego należało dysponowanie tymi zadaniami i składnikami. Wyrok ten dotyczy pracodawców świadczących usługi. Jak wynika z jego tezy, w sprawie występowały trzy podmioty: podmiot, który był dysponentem zadań i majątku (chodziło o zarządzanie należącymi do niego nieruchomościami), podmiot zarządzający tymi nieruchomościami (pracodawca przekazujący) oraz podmiot - pracodawca - który po rozwiązaniu przez dysponenta umowy o zarządzaniu tymi nieruchomościami z jego poprzednikiem zawarł z dysponentem tego samego rodzaju umowę dotyczącą tych samych nieruchomości i rozpoczął jej wykonywanie. W ten sposób, z pośrednim udziałem dysponenta, doszło do przeniesienia zadań i niezbędnych do ich wykonania składników majątkowych z danego pracodawcy na jego następcę, który stał się pracodawcą przejmującym zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Zasadnicza myśl tego wyroku jest zgodna z ustalonym orzecznictwem TSUE, przy czym podkreśla się w nim, że niezbędnym warunkiem stosowania dyrektywy 2001/23 jest przejęcie znacznych (istotnych) składników majątku przez nowego wykonawcę usługi (zob. zamieszczone pod art. 1 tej dyrektywy wyroki w sprawach: C-340/01Abler oraz C-232/04 GüneyGöres). Analogiczny pogląd wyraził SN w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca. W tezie tego wyroku stwierdzono, że przepis art. 231 ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Co do zasady ten pogląd można uznać za ustalony. Został on powtórzony w tezie II wyroku z dnia 29 marca 2012 r., I PK 150/11, LEX nr 1167736, i w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 145/11, LEX nr 1168867, oraz I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55, przepis art. 231 stosuje się przy zlecaniu usług gastronomicznych wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Przedstawione wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, w której występowały trzy podmioty: podmiot zlecający wykonanie usługi oraz dwaj kolejni jej wykonawcy i chodziło o stosowanie art. 231 w stosunku między tymi wykonawcami usługi. Innej sytuacji dotyczy wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 r., nr 19-20, poz. 249, odnoszący się do dwóch podmiotów. Rozważona została w nim kwestia stosowania art. 231 wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. Także dwóch podmiotów dotyczy wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-463/09. W tej sprawie gmina zrezygnowała z usług sprzątania świadczonych przez podmiot zewnętrzny i do sprzątania sama zatrudniła nowych pracowników. Trybunał orzekł, że w takiej sytuacji, na mocy art. 1 ust. 1 lit. a oraz b tej dyrektywy, dyrektywa 2001/23 nie ma zastosowania. Niestosowanie w tej sytuacji dyrektywy 2001/23 nie wynika stąd, że sprawa dotyczy gminy, gdyż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE sama okoliczność, że przejmujący jest osobą prawną prawa publicznego, nie wyklucza, że doszło do przejęcia przedsiębiorstwa (zob. pkt 26 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo). Natomiast decydujące znaczenie ma fakt zatrudnienia przez gminę nowych pracowników do sprzątania. Trybunał przyjął (pkt 39-41 uzasadnienia), że działalność polegająca na sprzątaniu oparta jest głównie na sile roboczej, w związku z czym zespół pracowników zatrudnionych wspólnie przez dłuższy czas przy sprzątaniu, w braku innych czynników produkcji, może odpowiadać jednostce gospodarczej, jednakże tożsamość takiej jednostki musi zostać jeszcze utrzymana po rozwiązaniu przez gminę umowy o sprzątaniu z dotychczas zatrudniającym ich pracodawcą. Zatrudnienie przez gminę nowych pracowników, a także nieprzejęcie przez nią żadnych składników materialnych i niematerialnych od dotychczasowego pracodawcy, nie pozwala uznać, że została zachowana tożsamość jednostki gospodarczej. Tożsamość jednostki gospodarczej opartej na sile roboczej nie zostaje zachowana, jeśli nie doszło do przejęcia zasadniczej części pracowników przez przejmującego. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., I PK 179/11, LEX nr 1219491. Kwestię tę wyjaśnił SN także w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, LEX nr 1250558, stwierdzając, że "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 231 § 1)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Przejęci pracownicy nadal świadczyli pracę na stanowiskach i w zakresie określonym w umowach o pracę obowiązujących przed ich przejęciem. Polecenia służbowe wydawane im były przez dotychczasowych przełożonych z A. spółka jawna. Akta osobowe przejętych pracowników znajdowały się w siedzibie A. spółka jawna, która co miesiąc otrzymywała listy płac wraz z fakturą za wykonaną usługę outsorcingu pracowniczego, na podstawie której ustalono, że wynagrodzenie za pracę za okres od 1 czerwca do 31 października 2012 r. wypłacała przejętym pracownikom R. spółka z o.o., a za okres od 1 listopada 2012 r. do 28 lutego 2013 r. B. spółka z o.o. W tym czasie B. K. zajmowała się prowadzeniem list obecności i ewidencji czasu pracy pracowników przekazanych do R. spółka z o.o. i B. spółka z o.o. Dokumentacja ta była prowadzona w siedzibie A. spółka jawna. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal skarżąca spółka. Pracę zlecały i nadzorowały te same osoby, które wykonywały te czynności również przed wejściem w życie postanowień umowy - porozumienia. Powyższe fakty, jednoznacznie wskazały, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami outsourcingowymi, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca spółka. Wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację skarżącej spółki, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości skarżąca obliczała wynagrodzenia należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Podkreślić należy, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę R. i B. pracowników skarżącej, a co za tym idzie spółki te nie mogły przy wykorzystaniu tych pracowników realizować umów na rzecz skarżącej spółki, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odnośnie zarzutu skargi, dotyczącego przepisów art. 58 § 1 K.c. i art. 83 § 1 K.c. należy zauważyć, że organ I instancji rzeczywiście powołał w podstawie prawnej swojej decyzji, obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, co skorygował organ odwoławczy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m. in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji wywiódł, że wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, było zbędne, uznając słusznie, że jest to swego rodzaju superfluum w podstawie prawnej, a wystarczającą, a zarazem adekwatną do poczynionych w sprawie ustaleń podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Zgodnie z jego dyspozycją, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc o pozorności w działaniu skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami R. i B. można mówić, nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów przejścia pracowników skarżącego do nowego pracodawcy, w ramach przejęcia części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przejścia pracowników do w/w spółek jako nowego pracodawcy, to tym samym późniejsze ich "delegowanie" w ramach umów outsourcingowych, nie mogło mieć miejsca. Zatem sporne faktury, dokumentujące takie nieistniejące zdarzenia, należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie więc wyciągnięte przez te organy konsekwencje, w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, są w pełni zgodne z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT Skarżąca nie może, w realiach niniejszej sprawy skutecznie powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE klauzulę dobrej wiary, gdyż z orzecznictwa tego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić - w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków - że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem (zob. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11). W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie może powoływać się na brak po swojej stronie usprawiedliwionego braku świadomości co do charakteru tych transakcji. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę w stanie faktycznym sprawy na takie choćby okoliczności jak sposób nawiązania i prowadzenia współpracy ze wskazanymi spółkami, a także zapisy w umowach, w świetle których spółki te nie miały osiągać zysku z tytułu zawartej umowy, a także brak weryfikacji przez skarżącego wiarygodności kontrahentów. Odnośnie posiadania przez spółki R. oraz B. statusu agencji pracy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że kwestie zatrudnienia czasowego reguluje ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Polega ono na zatrudnianiu przez agencję pracy tymczasowej pracowników w celu kierowania ich do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy - użytkownika. Praca może mieć charakter krótkotrwały lub długofalowy, możliwe jest zawieranie wielu umów na krótkie okresy. Pracodawca - użytkownik może zrezygnować z wykonywania pracy przez wykonawców przed upływem umówionego okresu. W zatrudnieniu tymczasowym kreowany jest stosunek trójstronny pomiędzy agencją pracy tymczasowej, pracodawcą - użytkownikiem oraz pracownikiem tymczasowym. Umowa o pracę tymczasową zawierana z pracownikiem przez agencję zawsze stanowi umowę na czas określony (art. 7 ww. ustawy) i - poza elementami typowymi - wskazuje pracodawcę - użytkownika. Za pracownika tymczasowego, zgodnie z art. 2 pkt 2 powołanej ustawy, uważa się pracownika zatrudnionego przez agencję wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej. Punkt 3 analizowanego artykułu określa z kolei, że praca tymczasowa oznacza wykonywanie na rzecz pracodawcy - użytkownika, przez okres nie dłuższy niż wskazany w ustawie, zadań o charakterze sezonowym, okresowym, doraźnym lub których terminowe wykonanie przez pracowników zatrudnionych przez pracodawcę - użytkownika nie byłoby możliwe, ewentualnie których wykonanie należy do nieobecnego pracownika zatrudnionego przez pracodawcę - użytkownika. Jednocześnie pracodawca nie może być pracodawcą - użytkownikiem w stosunku do pracowników pozostających z nim w stosunku pracy (art. 4 ww. ustawy). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zawierano tego rodzaju umów - "kontynuowano" natomiast tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę, zawartych z pracownikami przez A. spółka jawna. Nie zostały w związku z tym spełnione przesłanki kwalifikacji analizowanego zatrudnienia jako tymczasowego w rozumieniu powołanej ustawy. "Przyporządkowanie" pracowników A. spółka jawna do regulacji ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych jednoznacznie uniemożliwiają warunki i zasady pracy tymczasowej - nie zaistniały one w rozpatrywanej sprawie oraz ustalony stan faktyczny - pozostawanie pracowników w relacjach, o których mowa w art. 22 § 1 Kodeksu pracy wyłącznie z A. spółka jawna jako pracodawcą. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że część pracowników była zatrudniona przez spółki R. i B. i nie wszyscy pracownicy byli przekazani przez A. spółka jawna, oraz że świadczone były w tym zakresie usługi outsorcingu. Rzecz bowiem w tym, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły robót które miały być wykonane w oparciu o pracowników przejętych w ramach umów zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami R. i B. Jak już wcześniej wskazano do skutecznego przejęcia tych pracowników jednak nie doszło. Zatem nie mogli oni wykonywać usług działając jako pracownicy spółek R. i B. działali bowiem jako pracownicy skarżącej spółki. Prawidłowo zatem zakwestionowano możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Reasumując, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).