III SA/Łd 733/18

Dnia 7 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. wymierzającą A. M. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie "e-kiosk, Internet Kiosk" bez numeru, poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że 7 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w lokalu "A" mieszczącym się w Ł. przy ul. A 58 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z Nr 201 poz. 1540 ze zm.) – dalej "u.g.h.". Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla grających 4 urządzenia do gier, w tym m.in. urządzenie "e-kiosk. Internet Kiosk". W związku z uzasadnionym podejrzeniem, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automacie w rozumieniu u.g.h. przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych na ujawnionym. Urządzeniu "e-kiosk. Internet Kiosk", którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany w protokole kontroli sporządzonym w 8 sierpnia 2014 r. Funkcjonariusze stwierdzili również brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. wszczął wobec A. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., a następnie decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji zarzucając: 1) całkowicie dowolne i bezpodstawne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach podlegającym restrykcjom u.g.h. wbrew przepisom tejże ustawy; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w sytuacji, gdy w dniu kontroli nie istniał żaden skuteczny zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry, za który można byłoby wymierzyć karę administracyjną; 3) naruszenie art.2a, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej "O.p.", poprzez ich zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do skuteczności przepisów u.g.h., a to art. 14 ust. 1 ustawy i art.89 u.g.h; 4) art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczność, na jaką wnioski zostały zgłoszone, jest istotna dla sprawy i nie została dotychczas udowodniona zgodnie z twierdzeniem strony, a żaden ze zgłoszonych wniosków dowodowych nie jest zabroniony przez prawo. Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Wskazał, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W ocenie organu okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, przy czym wysokość wymierzonej kary na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zatem w niniejszej sprawie organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia organu I instancji, że poddane kontroli urządzenie "e-kiosk, Internet Kiosk"' umożliwiało gry na automacie w rozumieniu u.g.h. Zdaniem organu wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych 7 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że badany automat służył do celów komercyjnych, albowiem warunkiem jego uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówki. Eksperyment wskazał również, iż wyniki uzyskane w grach są niezależne od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych, bowiem nie ma on wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe potwierdziła również przesłuchana w trakcie kontroli 7 sierpnia 2014 r. barmanka K. W.. Tym samym organ I instancji zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Dalej organ wskazał, że ustalenie "elementu przedmiotowego", czyli tego, że gry zainstalowane na zbadanym automacie odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego", tj. podmiotu urządzającego gry. Znaczenie decydujące ma w tej mierze art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzanie gier" obejmuje podejmowanie działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W praktyce w odniesieniu do działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach obejmuje ona w szczególności zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego personelu, jego przeszkolenie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że sama czynność oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatu w ramach umowy dzierżawy czy też najmu, nie może stanowić podstawy do przypisania wydzierżawiającemu lub wynajmującemu przymiotu "urządzającego grę". O urządzaniu gier można mówić, gdy podmiot ten aktywnie uczestniczy we wskazanych powyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne wykazały, iż rola A. M. nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującym automaty do gier w zamian za czynsz. Organ wyjaśnił, że z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej 1 lipca 2014 r. pomiędzy Kancelarią Prawa Finansowego "C.", reprezentowaną przez A. G., a A. M., wynika, że strona wydzierżawiła niesprecyzowaną część powierzchni w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Czynsz dzierżawny został ustalony nie w oparciu o wielkość dzierżawionej powierzchni, ale w zależności od dochodów, jakie przynosił automat i wynosił on 40% od tych dochodów. Oznacza to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły, w jaki sposób będą się dzieliły dochodami z automatu, a mianowicie 60 % dochodów będzie przysługiwało dzierżawcy a 40 % stronie. Należność z tytułu czynszu nie była zatem powiązana z wydzierżawianą powierzchnią lokalu. Z umowy dzierżawy wynika również, że prawo do zerwania tej umowy możliwe jest tylko w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym różnica, od której liczony jest procent dochodów jest kwotą dodatnią. Z treści punktu 5 przedmiotowej umowy wynika, że wynajmująca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z eksploatacja automatu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na odmienne rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu zeznania strony złożone 27 października 2017 r., z których wynika, że umowa z C. Kancelarią Prawa Finansowego nie została zawarta przez nią osobiście. Korzystając z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie strona nie podała nazwiska osoby, która zawarła umowę. Zdaniem organu fakt wstawienia automatu do gier o nazwie "e-kiosk, Internet Kiosk" bez numeru do lokalu, w którym strona prowadzi działalność na podstawie powyższej umowy wskazuje, że wiedziała ona o istnieniu tej umowy i akceptowała ją. A. M. zapytana, na jakiej podstawie urządzenie, było eksploatowane w jej lokalu odpowiedziała, że na podstawie tej umowy. Ponadto organ zaakcentował, że z przesłuchania strony z 27 października 2017 r. wynika, że A. M. decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatu. Dodatkowo organ zauważył, że strona zapytana, czy w okresie kontroli zawarła inną umowę na dzierżawę powierzchni odpowiedziała, że zawarła umowę ze spółką z o. o. B. Następnie organ rozpatrujący odwołanie wskazał, że zapisy umowy potwierdzają, że czynsz nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu przez automat, lecz od działania tego automatu. Należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Ponadto znamienny jest fakt ustalenia czynszu dzierżawy powierzchni lokalu "jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". W ocenie organu na podstawie umowy dzierżawy A. M. przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania rzeczy do korzystania. W rezultacie umowa nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż organ I instancji zasadnie uznał stronę za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożył na nią karę pieniężną z tego tytułu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14, gdzie Trybunał stwierdził zgodność kwestionowanych przepisów u.g.h. z Konstytucją RP, co - zdaniem organu - potwierdza prawidłowość działania organów celnych w niniejszej sprawie. Ponadto organ wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Przepis ten może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do ostatniego zarzutu odwołania organ zauważył, że w świetle art. 180 § 1 O.p. w prowadzonym postępowaniu obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego w niniejszej sprawie organ I instancji dopuścił jako dowód wszystko, co mogło doprowadzić do wyjaśnienia sprawy, w tym zarówno protokół z kontroli przeprowadzonej w drodze eksperymentu z 8 sierpnia 2014 r., jak również protokół przesłuchania strony z 27 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że protokół z eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych wniosków, a jednocześnie wnioski te są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, z akt sprawy wynika bezspornie, że urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania znajdowało się w lokalu, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na podstawie umowy z 1 lipca 2014 r., zawartej z firmą A.G., na warunkach z tej umowy wynikających. Skarżąca nie wskazała osoby, która w jej imieniu miałaby zawrzeć umowę, ani też nie przedstawiła innego dowodu, z którego wynikałoby, że nie ona umowę tę podpisała. Organ odwoławczy stwierdził poza tym, że w stanie faktycznym sprawy za nieuzasadnione należało uznać przeprowadzenie z urzędu dowodu w postaci opinii biegłego grafologa. Podsumowując - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. – w sprawie zasadnie przyjęto, że A. M. urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie, które w pełni wypełniają określoną w art. 2 ust.3 i 5 u.g.h. definicję gier na automatach. Według ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. strona nie posiadała w momencie przeprowadzonej kontroli ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach. W tym zaś stanie rzeczy stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art.89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. wniosła A. M. reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: a) art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia osoby zawierającej umowę najmu z A.G., obowiązywania tej umowy; b) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie jednego postanowienia umowy odnoszącego się do czynszu najmu z całkowitym pominięciem dowodu w postaci faktur VAT oraz dowodu z zeznań strony, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie daje wiarygodności zeznaniom strony, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. i umorzenie postępowania w stosunku do strony jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako wydanej bez podstawy prawnej. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na swą rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sprawa urządzania gier była już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z udziałem skarżącej A. M.. Wyrokiem z 23 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 815/16 uchylił decyzję wymierzającą A. M. karę administracyjną z tytułu urządzania gier na automatach w związku z zawarciem umowy najmu w takich samych okolicznościach jak w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w pełni zgadza się z argumentacją sądu w powyżej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieni Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r wymierzająca A. M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). Jednak w rozstrzyganej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., choć decyzje organów obu instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia jego naruszenia przez stronę. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 7 sierpnia 2014 r., kiedy to zatrzymano stanowiący przedmiot postępowania automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 7 sierpnia 2014 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto, z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. A zatem zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Nadto ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W konsekwencji należy przyjąć, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. którego, uzasadnienie oparte jest na twierdzeniach pełnomocnika strony dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia stanu sprawy w kwestii ustalenia osoby, która zawarła umowę z A. G.. Odnośnie powyższego wskazać należy, że sporna umowa z 1 sierpnia 2014 roku opatrzona została pieczęcią firmową strony skarżącej "A" i opatrzona podpisem w imieniu wydzierżawiającego "M.". W toku postępowania strona podnosiła, że to nie ona podpisała przedmiotową umowę, a wobec powyższego nie przyjęła na siebie obowiązków z niej wynikających. Przesłuchania 27 października 2017 roku na pytanie dotyczące zwarcia spornej umowy strona zeznała: "umowa ta była zawarta, ale nie przez mnie osobiście. Korzystając jednak z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie, która to odpowiedź mogłaby narazić mnie lub osoby najbliższe nie podam nazwiska tej osoby" Jednocześnie skarżąca potwierdziła, że urządzenie ujawnione w jej lokalu było eksploatowane na podstawie tej umowy. Ponadto strona zeznała także, że w prowadzonej działalności w jej imieniu działają menager M. P. oraz jej mąż D. M. Skarżąca w toku przesłuchania zeznała także, że nikomu nie udzielała pełnomocnictwa do zawarcia umowy. Jednak na pytanie przesłuchującego jakie środki podjęła w momencie zainstalowania w jej lokalu urządzenia na podstawie umowy, której nie zawarła odpowiedziała, że żadne. Potwierdziła także, że w oparciu o tę umowę wystawiała faktury (zeznania strony k-87- 86 akt administracyjnych). W ocenie sądu w tych okolicznościach organy trafnie przyjęły, że sporna umowa została zawarta w imieniu skarżącej, która realizowała wynikające z niej uprawnienia i obowiązki. Okoliczności sprawy wskazują zdaniem sądu co najwyżej, że w sprawie miało miejsce działanie rzekomego pełnomocnika (art. 103 § 1 k.c.), skoro strona wskazuje, że to nie ona podpisała umowę z Kancelarią Prawa Finansowego A. G. Wobec powyższego wskazać należy, że jeżeli osoba zawierająca sporną umowę jako pełnomocnik nie miała umocowania do jej zawarcia, albo przekroczyła zakres posiadanego umocowania (falsus procurator) to w świetle art. 103 § 1 k.c. umowa ta stanowiła czynność prawną niezupełną (negotium claudicans), wobec której zachodził stan bezskuteczności zawieszonej, a ważność tej czynności zależała od jej potwierdzenia przez osobę, w imieniu której została zawarta. Potwierdzenie takiej czynności następuje w drodze oświadczenia woli osoby reprezentowanej i jak wskazuje się w doktrynie, może ono zostać wyrażone zarówno w sposób wyraźny, jak i dorozumiany (art. 60 k.c.). Dorozumiane potwierdzenie może się wyrażać w przystąpieniu przez rzekomego mocodawcę do wykonania umowy, o ile wiedział on o jej zawarciu w jego imieniu przez rzekomego pełnomocnika (B. Gawlik (w:) System Prawa Cywilnego, t. I, 1985, s. 764; S. Rudnicki (w:) S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz, 2006, s. 420). W rozstrzyganej sprawie zgodność z wolą skarżącej zawarcia spornej umowy potwierdził fakt wstawienia do jej lokalu w oparciu o tę właśnie umowę automatu stanowiącego przedmiot tego postępowania, nie podjęcie przez stronę żadnych czynności mających na celu usunięcie spornego automatu, a także wystawianie w oparciu o zapisy tej umowy faktur, które to okoliczności strona potwierdziła w swoich zeznaniach z 27 października 2017 roku. W ocenie sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §4 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie (protokół z eksperymentu procesowego, opinia biegłego R R) oraz zaangażowanie skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry tj. w należącym do niej lokalu rozrywkoworekracyjnym "A" położonym w Ł. przy ul. A 58 w centrum "B "(umowa z 1 lipca 2014r., zeznania strony, zeznania K. W.). Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organy nie podjął w toku postępowania wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę wskazać należy, że organ dopuścił dowód z ekspertyzy biegłego sądowego R. R. na okoliczność hazardowego charakteru gier urządzanych na spornym automacie. Zgodnie z wnioskiem strony dopuszczony został także dowód z jej przesłuchania, które odbyło się 27 października 2017 roku. Organ nie mógł uwzględnić wniosku strony o załączenie nagrania z przeprowadzonego eksperymentu procesowego bowiem z protokołu kontroli wynika, że eksperyment ten nie był nagrywany. Kompetencje funkcjonariuszy izby celnej do przeprowadzenia eksperymentu procesowego w celu ustalenia charakteru gier rozgrywanych na automacie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej obowiązującej w dniu kontroli. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono całą grupę zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13), brak wiec było podstaw do słuchania funkcjonariuszy na te okoliczności. Odnośnie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że to nie strona skarżąca podpisała umowę z 1 lipca 2014 roku wskazać należy, że organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozstrzyganej sprawie w ocenie sądu nie istniała potrzeba powoływania biegłego grafologa dla ustalenia, że to nie strona skarżąca podpisała sporną umowę, bowiem organ okoliczności tej nie kwestionował. Organy przyjęły uprawniony w ocenie sądu w świetle okoliczności sprawy wniosek, że umowa ta została podpisana bez upoważnienia jednak w imieniu strony skarżącej, która realizując jej postanowienia potwierdziła jej ważność. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11 - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celne w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy. Zapisy spornej umowy z 1 lipca 2014 roku organ celny ocenił w powiązaniu z innymi dowodami zeznaniami strony i świadka, protokołem kontroli, opinią biegłego R. R. oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Potwierdza to m.in. analiza umowy zawartej przez stronę z Kancelarią Prawa Finansowego "C" z siedzibą w W., z której wynika że strona była wydzierżawiającym część powierzchni w jej lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Czynsz dzierżawny został ustalony nie w oparciu o wielkość dzierżawionej powierzchni ale w zależności od dochodów jakie przynosił automat i wynosił 40% od tych dochodów. Oznacza to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą się dzieliły dochodami z automatu, a mianowicie 60 % dochodów będzie przysługiwało dzierżawcy a 40 % stronie. Należność z tytułu czynszu nie była zatem powiązana z wydzierżawianą powierzchnią lokalu. Z umowy dzierżawy wynika również, że jej zerwanie możliwe jest tylko w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym różnica, od której liczony jest procent dochodów jest kwotą dodatnią. Dodatkowo zgodnie z zapisem punktu 5 umowy dzierżawy: " Wydzierżawiający oświadcza, że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązuje się on aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W szczególności w ramach tej procedury zobowiązuje się on do: - identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; - identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzenia tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, - weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. W protokole przesłuchania z 27 października 2017 r. strona zeznała, że nie realizowała obowiązków wynikających z tej umowy związanych z procedurą prania brudnych pieniędzy, ale wystawiała faktury na dochody w wysokości 40% zysków z urządzenia. Otwierała i zamykała swój lokal w którym udostępniała urządzenie. Lokal ten był czynny od 10 rano do 1 w nocy. Zatrudniona w lokalu strony w dniu kontroli w charakterze barmanki K. W. zeznała, że jeśli jest awaria to ona wyłącza automat i powiadamia menagera lokalu. W ocenie sądu, powyższe świadczy o tym, że pracownicy skarżącej czuwali nad prawidłowym funkcjonowaniem automatu bowiem była ona zainteresowana w jego niezakłóconym i prawidłowym działaniu, które generowało wyższe zyski dla skrzącej. W ocenie sądu w rozstrzyganej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo przyjęły uprawniony wniosek, że skarżącą uznać można za urządzającą gry na spornym automacie, a nie jedynie za osobę wydzierżawiającą powierzchnię swojego lokalu. Słusznie organy wskazały, że z treści umowy wynika, że skarżąca wydzierżawiając swój lokal osiągała korzyści nie tyle z faktu dzierżawy jego powierzchni, ile z faktu urządzania w nim gier. W treści umowy w ogóle nie wskazano bowiem wielkości wynajmowanej powierzchni lokalu, a czynsz dzierżawny nie był w żaden sposób uzależniony od wielkości wynajętej powierzchni, ale określony był w wysokości 40% od przychodów z automatu czyli różnicy pomiędzy wpłatami, a wypłatami z automatu. Zeznania pracownicy skarżącej potwierdzają, że strona nadzorowała stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania, a dostrzeżona awaria była natychmiast zgłaszana menagerowi lokalu. Strona decydowała o godzinach otwarcia lokalu, a tym samym udostępniała automat grającym. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy wyciągnęły prawidłowe, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, iż skarżąca w sposób aktywny uczestniczyła w procederze urządzania gier na automacie poza kasynem gry i osiąganych z tego tytułu zyskach. Z tych względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzone eksperymenty – gry próbne na urządzeniu znajdującym się w lokalu skarżącej, szczegółowo opisane w protokole kontroli z 8 sierpnia 2014 r. wykazały, że aby uruchomić grę należało wprowadzić do urządzeń środki pieniężne. Gra na urządzeniach zawierała element losowości. Grający nie miał wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. w trakcie prowadzonych gier pojawiły się układy wygrywające, które umożliwiały przedłużanie gry bez konieczności wpłaty dodatkowych środków finansowych. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 ,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Wskazać także należy, że dowód w postaci eksperymentu tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.), a wyciągnięte na jego podstawie wnioski organów dotyczące losowego charakteru gier prowadzonych na spornym urządzeniu uznać należy za logiczne i prawidłowe Ponadto wnioski te znajdują potwierdzenie także w opinii biegłego sądowego R. R. dotyczącej urządzenia e-KIOSK. Wobec powyższego w oparciu o posiadany materiał dowodowy prawidłowo w ocenie sądu organy uznały, że znajdujące się w lokalu skarżącej urządzenie stanowiło automat w rozumieniu z art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust.1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W sprawie nie jest także sporne, że zatrzymany w lokalu skarżącej urządzenie nie posiadało poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zgodnie z art. 23a u.g.h., kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone uznać należy stanowisko, zgodnie z którym w tym zakresie, jak trafnie przyjęły organy, odwołać się należy do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to, m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, eksploatacji automatów, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział w grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), działania związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste pozostaje także, że przy realizacji zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16, wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie sądu do czynienia w sprawie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika jak trafnie przyjęły organy, że w istocie więcej niż jeden podmiot był zaangażowany w urządzanie gier i czerpanie z tego procederu korzyści. Kancelaria Prawa Finansowego "C" przyjęła na siebie rolę dostawcy automatu do gry. Z kolei skarżąca wynajęła lokal do którego automat mógł być wstawiony i z prowadzenia punktu gier czerpała dochody uzyskując wynagrodzenie za umożliwienie wstawienia automatu do swojego lokalu w wysokości 40% od przychodów z automatów. Okoliczność ta została przez nią potweirdzona w toku przesłuchania 27 października 2017 r. Bez lokalu, do którego mogły być wstawione automaty urządzanie tych gier nie byłoby możliwe. Dokonując oceny zaangażowania skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych organy nie poprzestały tylko na ustaleniach dotyczących sposobu określenia wysokości czynszu za wynajem powierzchni w jej lokalu, ale uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącej w prowadzonym przedsięwzięciu. Trafna jest w ocenie sądu dokonana przez organy w niniejszym postępowaniu analiza zeznań strony, z których wynika, że poza udostępnieniem powierzchni lokalu, strona – jej pracownicy otwierali i zamykali lokal prowadzony od godziny 10 rano do 1 w nocy, nadzorowali stan automatu, prawidłowość jego funkcjonowania, w razie awarii pracownik obowiązany był wyłączyć automat i powiadomić menagera, co wskazuje, że personel był przeszkolony w zakresie prawidłowej obsługi i funkcjonowania urządzenia. Takie czynności na pewno nie są typowymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię, dlatego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego należy uznać, że w istocie umowa z 1 lipca 2014 roku była to umowa o wstawienie automatu, choć została nazwana umową dzierżawy powierzchni użytkowej. O tym, jaki charakter ma umowa decyduje nie jej tytuł, ale jej treść i skutki jakie rzeczywiście wywołuje lub ma wywołać. W niniejszej sprawie to skarżąca umożliwiała nieograniczonej liczbie klientów dostęp do urządzenia i to ona decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Wreszcie to jej personel czuwał nad stanem urządzenia i prawidłowością jego działania. Wynagrodzenie, jakie skarżąca uzyskiwał, nazwane w umowie "czynszem" było powiązane z dochodami, jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Tym samym w ocenie sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca stwarzała techniczne, i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tej sytuacji skarżąca nie może być uznana jedynie za wynajmującą lokal na rzecz podmiotu urządzającego gry, ale za animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy powierzchni lokalowej (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 429/18, wyrok NSA z 24 maja 2018 r. sygn.. akt II GSK 257/18, dostępne w CBOSA). Wykonywane przez skarżącą obowiązki (w zakresie pieczy nad urządzeniem zapewniającej jego niezakłócone funkcjonowanie) oraz przeszkolenie personelu w zakresie procedury dotyczącej postępowania na wypadek awarii wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego część lokalu. Były to czynności ściśle powiązane z działalnością dzierżawcy, a nie prowadzeniem działalności przez stronę. W ocenie sądu organy prawidłowo nie dały wiary twierdzeniom skarżącej co do tego, że jedynie wydzierżawiła powierzchnię swojego lokalu Kancelarii Prawa Finansowego, bowiem przeczą temu wskazane powyżej zapisy umowy, zeznania strony i ustalenia poczynione w toku kontroli potwierdzające faktyczne zaangażowanie strony w udostępnianie i obsługę automatów. Dlatego w stanie faktycznym sprawy każdy z podmiotów tj. zarówno właściciel automatu jak i skarżąca, może być uznamy za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. sygn.. akt II GSK 2736/16 z 14 grudnia 2017 r. sygn.. akt II GSK 2323/17 (dostępne w CBOSA ). Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w innej sprawie dotyczącej skarżącej zawisłej przed tutejszym sądem jej skarga została uwzględniona .Rozstrzygnięcie to zostało bowiem wydanie w innym stanie faktycznym, a sąd wskazując na niedostatki postępowania dowodowego nakazał przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia roli skarżącej w procederze nielegalnego urządzania gier w należącym do niej lokalu. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem sądu jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Wbrew temu, co skarżąca podnosi w skardze, kontrolowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym obszerną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła organ do uznania strony za podmiot współrządzący gry hazardowe co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono znajdujące w sprawie zastosowanie orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność urządzania przez skarżącą gier hazardowych w należącym do niej lokalu, oraz okoliczności wskazujące na wypełnienie przez zakwestionowany automat definicji z art. 2 ust 3 u.g.h. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, dał wyraz powodom dla których część z nich uznał za niewiarygodne przytoczył także, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Końcowo odnosząc się do podniesionych w skardze twierdzeń pełnomocnika dotyczących nieważności umowy z 1 lipca 2014 roku wskazać należy, że zgodnie z art. 58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W wyroku z 8 lutego 1978 r. (sygn. akt II CR 1/78, publ. PUG 1979, nr 8-9, s. 262) Sąd Najwyższy wskazał, że nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. W wyroku z 18 lipca 1985 r., II CR 223/85, (OSN 1986/7-8/120) Sąd Najwyższy uznał, że dokonanie określonej czynności w celu uniknięcia zapłaty podatku nie skutkuje nieważnością czynności, a kwestia naruszenia obowiązków podatkowych winna być rozpatrywana w oddzielnym postępowaniu. Zgodnie z kolei z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1994 roku, SA/Po 1652/94 (Monitor Podatkowy 1995 rok, Nr 4, s.118), sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna. Na tle przywołanego orzecznictwa przyjąć należy, że nie jest nieważna umowa zawarta w celu obejście regulacji z ustawy o grach hazardowych dotyczących obowiązku posiadania zezwolenia czy koncesji na organizację gier hazardowych, zwłaszcza, że ustawa ta przewiduje sankcje za naruszenie tych przepisów. Na gruncie przedmiotowego postępowania umowa taka winna podlegać ocenie organów prowadzących postępowanie w zakresie konsekwencji dokonanych naruszeń. Zgodzić należy się także z poglądem, że na podstawie art. 58 § 1 K.c. można stwierdzić wyłącznie nieważność umowy cywilnoprawnej. Przepis ten nie przewiduje natomiast żadnej innej konsekwencji dla umowy zawartej w celu obejścia przepisów prawa; dlatego też nie może być on podstawą dla stwierdzenia nieważności tylko samych skutków takiej umowy; tym bardziej tylko w jednej z dziedzin prawa, całkowicie odmiennej od prawa cywilnego jaką jest prawo podatkowe (Rybaczyk P., Doradca Podatnika 1999/9/8). W rozstrzyganej sprawie zawarta przez stronę umowa jest jednym z elementów stanu faktycznego, którego całościowa analiza wskazuje, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automacie poza kasynem gry. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – sąd skargę oddalił. dc