I FSK 1666/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 511/18 w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 137 (słownie: sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 21 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 511/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi D. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., uchylił swój wyrok z 8 listopada 2018 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 18 września 2017 r. i zasądził koszty postępowania od organu na rzecz Spółki. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Spółka w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej (...). wykazała zwrot podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W korekcie ww. deklaracji z 28 stycznia 2016 r. z drukiem ORD-ZU wykazała niższą kwotę zwrotu, którą należało oddać do (...). 2.2. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście (dalej: NUS) postanowieniem z 29 marca 2016 r. (doręczonym w tym samym dniu), przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. 2.3. NUS przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 17 listopada 2016 r., w której określił Spółce zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) decyzją z 13 lutego 2017 r. uchylił decyzję NUS i przekazał NUS sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.4. NUS postanowieniem z 22 marca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do (...) w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. 2.5. NUS postanowieniem z 18 września 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki do (...), w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. 2.6. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS), postanowieniem z 13 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 18 września 2017 r. 2.7. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji wniosła o uchylenie postanowień DIAS i NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 511/18 oddalił skargę wniesiona przez Spółkę. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Z akt sprawy wynikało, że postanowienie NUS z 18 września 2017 r. było trzecim postanowieniem przedłużającym terminu zwrotu nadwyżki VAT. Sąd przyjął, że postanowienie to wydano i doręczono dokładnie w dniu, kiedy upływał termin przedłużenia na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT – (...) i w konsekwencji nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez NUS postanowienia z 18 września 2017 r. 3.2. Spółka w skardze kasacyjnej z 4 lutego 2019 r. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc albo o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz opłaty skarbowej, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i podtrzymała żądanie co do kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. - przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że postanowienie NUS z 18 września 2017 r. wydano i doręczono w dniu, kiedy upływał termin przedłużenia na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT - 18 września 2017 r., gdy w rzeczywistości doręczenie tego postanowienia nastąpiło 20 września 2017 r., a więc po terminie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doręczenie postanowienia wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) po terminie nie może skutkować wydłużeniem terminu zwrotu różnicy VAT, co obligowało sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS z 18 września 2017 r.; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 212 w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że ustalenia dokonane przez Sąd były błędne. Postanowienie NUS z 18 września 2017 r., zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, doręczono Spółce 20 września 2017 r., a więc 2 dni po terminie. Datę doręczenia potwierdza arkusz odwoławczy sporządzony przez NUS 13 października 2017 r. na potrzeby postępowania zażaleniowego. Powyższe uchybienia Sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawy rozstrzygnięcia mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po wyekspirowaniu terminu zwrotu VAT czyni postanowienie to niezgodne z prawem. 3.3. Sąd pierwszej instancji w ramach autokontroli (art. 179a p.p.s.a.) uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie organów podatkowych obo instancji. W ocenie Sądu, podstawy skargi kasacyjnej były oczywiście usprawiedliwione, co wymagało uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.4. Sąd podzielił zarzuty skargi kasacyjnej, że postanowienie NUS z 18 września 2017 r. zostało doręczone Spółce, nie 18 września 2017 r., lecz 20 września 2017 r., a więc po upływie terminu do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT, który upłynął 18 września 2017 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ww. wadliwość procesowa wynikła z tego, że aktach administracyjnych sprawy znajdują się dwa dokumenty świadczące o nadaniu postanowienia NUS z 18 września 2017 r. w dacie 18 września 2017 r. Jedno na k. 82v. akt administracyjnych, drugie to k. 81 akt administracyjnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwrotne potwierdzenie odbioru przyszyte do k. 82v akt administracyjnych odnosi się do doręczenia Spółce postanowienia NUS z 18 września 2017 r. i wskazuje w sposób jednoznaczny, że postanowienie doręczono Spółce 20 września 2017 r., czyli dwa dni po terminie, na co prawidłowo zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Sąd odnotował również, że także w arkuszu odwoławczy stwierdzono, że postanowienie NUS doręczono Spółce 20 września 2017 r. Tym samym data doręczenia Spółce postanowienia NUS, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w orzeczeniu z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 511/18, jako 18 września 2017 r., nie była datą prawidłową. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając go w całości i zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT istotna jest data doręczenia postanowienia, a nie data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu VAT wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatowi w celu doręczenia. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz art. 219 O.p. poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT; - art. 179a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku uznając, że w przedmiotowej sprawie podstawy skargi kasacyjnej są oczywiści usprawiedliwione, w sytuacji gdy zasadność podniesionych zarzutów przez Spółkę budzi wątpliwości i nie są one oczywiście usprawiedliwione, co prowadzi do wniosku, iż rozpatrzeniem zarzutów powinien zająć się Naczelny Sąd Administracyjny. 4.2. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tj. czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy). Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przytoczyć treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uwagi zawarte w przytoczonym wyroku są o tyle istotne, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły tożsamego zagadnienia, które jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. jednakże, uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni zaakceptować. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W podanym wyżej kontekście odnotować można również stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. 5.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż 18 września 2017 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Termin zwrotu podatku, wynikający z poprzedniego postanowienia NUS z 22 marca 2017 r., upływał 18 września 2017 r. Postanowienie natomiast zostało doręczone Skarżącej 20 września 2017 r., a więc po upływie terminu do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT. Jako nieznajdujące uzasadnienia należy ocenić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia. W kontekście powyższych rozważań uznać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin nie został skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem Skarżącej nie doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów były zatem nieusprawiedliwione. 5.3. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 179a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Sąd pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Odnosząc się do jego treści w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy co następuje. Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Trzeba mieć na uwadze, że zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie. Sąd ten bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd drugiej instancji. Z mocy wyłącznie art. 179a p.p.s.a. ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. Przesłankami do zastosowania autokontroli przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 179a p.p.s.a. albo nieważność postępowania, albo oczywiście usprawiedliwione zajście podstaw skargi kasacyjne. Skoro ustawodawca w przepisie posłużył się spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną, należy uznać, że zajście jednej z ww. przesłanek umożliwia Sądowi pierwszej instancji zastosowanie instytucji autokontroli. Przyjąć więc należy, że przesłanki unormowane w art. 179a p.p.s.a. są niezależne od siebie i do zastosowania przepisu wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że do uznania, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione wystarczająca jest ocena, która może być dokonana "na pierwszy rzut oka", że zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej należy uwzględnić. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej kwestia doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu przed jego upływem a skuteczność przedłużenia tego terminu jest kwestią nie budzącą wątpliwości w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. 5.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.