I SA/Ol 453/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi Ł. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") wydana na wniosek Ł. S. (dalej: "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący"), dotycząca zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu otrzymanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 19 lutego 2015 r. wnioskodawca nabył lokal mieszkalny, który następnie sprzedał dnia 6 listopada 2015 r. Wnioskodawca złożył stosowny PIT, deklarując, że uzyskane z tytułu sprzedaży środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe tj. na wybudowanie nowego mieszkania przez dewelopera. Dlatego zawarł z deweloperem umowę w formie aktu notarialnego i zgodnie z jej treścią do listopada 2017 r. wpłacił 120.000 zł na poczet mieszkania, co zostało potwierdzone fakturami. Mieszkanie zostało wybudowane, ale podpisanie finalnego aktu notarialnego przenoszącego prawa własności nieruchomości ma nastąpić do dnia 31 maja 2019 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa updf"), jeżeli w terminie 2 lat od zbycia nieruchomości strona wydatkowała na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki ze sprzedaży mieszkania, a prawo własności do lokalu zostanie przeniesione w 2019 r.? Zdaniem strony, jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ cel tego wydatku zgodnie z art. 21 ust. 131 jest spełniony. Bowiem działania strony zostały podjęte w celu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z podpisanej z deweloperem umowy wynika, na jaki cel zostały wydatkowane ww. środki. Dotrzymany też został termin dokonania wydatku, ponieważ stosowne wpłaty na poczet nowego mieszkania zostały dokonane przed upływem dwóch lat. Wnioskodawca uważa, że zawarcie umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania oraz zapłacenie deweloperowi określonej w niej kwoty są działaniami równoznacznymi z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, uprawniającymi do zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości z podatku. Ww. przepis nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., w którym orzeczono, że nie ma obowiązku, by w okresie dwuletnim sporządzić akt notarialny przenoszący własność nieruchomości, która ma być realizacją celów mieszkaniowych. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Wskazał, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do przedmiotowego zwolnienia, wymienione zostały w art.21 ust.25 ustawy updf, w tym w pkt 1 tego przepisu jest mowa o nabyciu budynku mieszkalnego lub jego części albo lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, to poniesione wydatki, określone m. in. w art.21 ust.25 pkt1 ustawy updf, muszą spełniać warunki z art.21 ust.1 pkt 131 ustawy updf. Stwierdził, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy updf. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ skazał na konieczność zastosowania prawa cywilnego, z którego wynika, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności. Dlatego zawarcie umowy rezerwacyjnej lub deweloperskiej i dokonanie na ich podstawie wpłat na poczet ceny może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Przytoczono definicję umowy deweloperskiej zawartą w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego i wskazano, że na podstawie tej umowy podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, tak jak wymaga tego art.21 ust.25 pkt 1 ustawy updf. Zatem tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego (skutkujące przeniesieniem własności) w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku, w którym doszło do zbycia, upoważnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do zwolnienia. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska organ wskazał sygnatury wyroków sądów administracyjnych. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżący powtórzył przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, tj. wskazał na zawarcie umowy z deweloperem, treść której przesądza o tym, na jaki cel zostały wydatkowane środki ze sprzedaży mieszkania. Wskazał także, że dotrzymał terminu dokonania wydatku, gdyż wpłaty na poczet nowego mieszkania zostały dokonane przed upływem dwóch lat. Uważa, że przysługuje mu prawo do zwolnienia na podstawie art.21 ust.1 pkt 131 ustawy updf. Wskazał wyroki NSA potwierdzające jego stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Rozpatrując skargę na interpretację indywidualną Sąd podzielił stanowisko skarżącego w kwestii prawa do zwolnienia podatkowego w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w którym skarżący, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, wydatkował, na podstawie umowy deweloperskiej, przychód z tej sprzedaży na poczet nowego lokalu mieszkalnego, pomimo tego, że definitywne przeniesienie własności tego lokalu nastąpi dopiero po upływie określonego w art.21 ust.1 pkt 131 ustawy updf terminu. Takie stanowisko zajął już wcześniej tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 18 października 2017 r. w sprawie o sygn.: I SA/Ol 534/17. Istotą sporu w sprawie jest wykładnia przepisu art.21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy updf, w którym, w pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy updf przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W ocenie Sądu, za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d ustawy updf, należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Ku takiemu stanowisku skłania analiza przepisu podatkowego na tle innych niżej przedstawionych ustaw. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art.2 ust.2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do powstania odrębnej własności lokalu może dojść w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź na podstawie orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności, a także wskutek wykonania umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Konieczne przy tym jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej, co wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Należy także wziąć pod uwagę, że zgodnie z art.1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.) deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Za umowę deweloperską uważa ustawodawca (art. 3 pkt 5 ww. ustawy) umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie art. 3 pkt 6 ww. ustawy za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. Z powyższego wynika, że obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art.3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku II FSK 3510/17 z dnia 2 lutego 2018 r. (Baza CBOIS) przyjmuje się, że umowa deweloperska, zdefiniowana w ustawie, zawiera także elementy umowy o roboty budowlane, bowiem dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Tak więc, w ramach umowy deweloperskiej deweloper zobowiązuje się wobec nabywcy do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Zatem na moment zawarcia umowy i w czasie dokonywania wpłat przez nabywcę, nie powstało jeszcze prawo odrębnej własności lokalu. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 z zm.), za budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Lokal obiektem budowlanym nie jest, zatem na gruncie tej ustawy nie można mówić o budowie lokalu (art. 3 pkt 1- 5 ustawy Prawo budowlane). W ww. wyroku II FSK 3510/17 NSA stwierdził, że w ustawach podatkowych można, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) updf wymieniając cel wydatków, wymieniono czynności dające prawo do ulgi, a następnie, w odniesieniu do wszystkich tych czynności, wymieniono obiekty, których czynności te mają dotyczyć. Wśród obiektów, które mogą być budowane, został wymieniony lokal. Tak więc ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, przy czym jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego. Według NSA to wskazuje, że na gruncie przepisów podatkowych przyjęto swoiste, odmienne znaczenie pojęcia "budowa lokalu", niż wynikałoby to z prawa budowlanego. Dlatego Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, przyjął, podobnie jak uczynił to NSA w ww. wyroku, że "ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy updf. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy". Stanowisko to wynika nie tylko z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, polegającej na skierowaniu się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Bowiem w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18 (Baza CBOIS) podkreśla się, że przepis art.21 ust. 1 pkt 131 ustawy updf ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, co także miał Sąd na względzie, orzekając w niniejszej sprawie. Zatem błędna jest dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art.21 ust.1 pkt 131 ustawy updf, odmawiająca prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku w zakresie interpretacji przepisu art.21 ust.1 pkt 131 ustawy updf. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302, dalej: "ppsa"). O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200 i art.205 §1 oraz art.209 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł.