II FSK 346/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 453/18 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.163.2018.1.JS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., I SA/Ol 453/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę L.S. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż w dniu 19 lutego 2015 r. wnioskodawca nabył lokal mieszkalny, który następnie sprzedał w dniu 6 listopada 2015 r. Wnioskodawca złożył PIT, deklarując, że uzyskane z tytułu sprzedaży środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. na wybudowanie nowego mieszkania przez dewelopera. Umowę w formie aktu notarialnego zawarł z deweloperem i zgodnie z jej treścią do listopada 2017 r. wpłacił 120.000 zł na poczet mieszkania, co zostało potwierdzone fakturami. Mieszkanie zostało wybudowane, ale podpisanie finalnego aktu notarialnego przenoszącego prawa własności nieruchomości ma nastąpić do dnia 31 maja 2019 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał: Czy zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwaną: u.p.d.o.f.), jeżeli w terminie 2 lat od zbycia nieruchomości strona wydatkowała na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki ze sprzedaży mieszkania, a prawo własności do lokalu zostanie przeniesione w 2019 r.? Zdaniem wnioskodawcy jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że zawarcie umowy rezerwacyjnej lub deweloperskiej i dokonanie na ich podstawie wpłat na poczet ceny może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Zwolnienie uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18 (Baza CBOIS) podkreśla się, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych W wyroku II FSK 3510/17 z dnia 2 lutego 2018 r. (Baza CBOIS) NSA stwierdził, że ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, przy czym jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego. Według NSA to wskazuje, że na gruncie przepisów podatkowych przyjęto swoiste, odmienne znaczenie pojęcia "budowa lokalu", niż wynikałoby to z prawa budowlanego. W dacie zawarcia umowy deweloperskiej nabywca musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. Deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (w wersji Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z poźn. zm.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na budowę lokalu mieszkalnego a nie na jego zakup; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwagi na uznanie przez sąd pierwszej instancji, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na budowę lokalu mieszkalnego a nie na jego zakup, podczas gdy wydatki poniesione zostały na zakup lokalu mieszkalnego, w konsekwencji czego dla ustalenia ewentualnego zwolnienia od podatku zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f; 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez sąd, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest definitywne nabycie własności lokalu oraz, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym w tym przepisie terminie; 4) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, w tym przede wszystkim niewyjaśnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przesłanek niezastosowania zwolnienia od podatku wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f, skutkiem czego sąd nie rozpatrzył istoty sporu; 5) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, - zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok - mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu na nabycie innego lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej, którego definitywne nabycie nastąpi jednak dopiero po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sporne jest, czy takie wydanie środków uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., II FSK 3163/16, 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. 7. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej zwana: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm., dalej zwana: u.Pr.bud.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej, w tym nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d). u.p.d.o.f. 8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.