I FSK 408/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.3.JO w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 października 2018 r., I SA/Wr 587/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: "skarżąca", "strona", "gmina"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, zaistniały w sprawie spór wymagał oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur poniesionych na realizację projektu "Wdrażanie strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczenie ruchu zmotoryzowanych w centrum Miasta S.". Zdaniem gminy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był wystarczający (wyczerpujący) do oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku, a wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieprecyzyjne i nieuzasadnione, uwzględniając przedstawione wątpliwości strony, co spowodowało uzupełnienie wniosku w sposób inny niż oczekiwany przez organ. Zdaniem zaś Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wniosek wymagał uzupełnienia o elementy wskazane w wezwaniu, a skarżąca odpowiadając na rzeczone wezwanie, nie uczyniła tego w oczekiwany sposób. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 169 §1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") w konsekwencji także art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 236 o.p. Stwierdzone bowiem przez organ interpretacyjny braki w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku gminy dotyczyły albo danych, które został wskazane we wniosku, albo danych, które nie były niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska gminy przedstawionego we wniosku (dane dotyczące odpłatności i zawartych umów), albo wynikały z niejasnego sformułowania w wezwaniu konieczności wskazania przez stronę tylko jednej z dwóch opisanych i rozważanych przez gminę możliwości (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 o.p., poprzez uznanie, iż organ niesłusznie pozostawił wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia, albowiem wniosek zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalający na wydanie w tej sprawie interpretacji, gdy tymczasem, w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ wydał prawidłowe postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia, wobec braku zakreślenia przez wnioskodawcę jednego zindywidualizowanego i precyzyjnego zdarzenia przyszłego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, oraz w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 o.p., poprzez niesłuszne uchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie był uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wskazanie elementów opisu zdarzenia przyszłego pod kątem ewentualnego ryzyka nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), a żądane w wezwaniu informacje nie były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdy tymczasem organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, o takie elementy zdarzenia przyszłego, których ocena pozwala ustalić ewentualne ryzyko nadużycia prawa, wobec czego żądane w wezwaniu informacje były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 3 o.p. polegające na takim rozumieniu tych przepisów, że organ na etapie oceny wniosku czy spełnia on wymogi formalne, nie jest zobowiązany do jego oceny pod takim kątem, czy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawiera wszystkie elementy tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które pozwalają ustalić ewentualne ryzyko nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., tymczasem gdy, przepisy te należy rozumieć w taki sposób, iż organ już na etapie oceny wniosku czy spełnia on wymogi formalne, jest zobowiązany do jego oceny pod takim kątem, czy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawiera wszystkie elementy tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które pozwalają ustalić ewentualne ryzyko nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 30 listopada 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. Sformułowane w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch kwestii: (1) czy wniosek spółki nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego i czy w konsekwencji organ prawidłowo pozostawił wniosek bez rozpatrzenia; (2) czy wniosek spółki zawiera wszystkie elementy stanu faktycznego pozwalające organowi ustalić ryzyko nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Ocena obu tych zagadnień wymaga przypomnienia, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; publik. CBOSA). W literaturze również podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA). 4.4. Mając na względzie powyższe uwagi o charakterze ogólnym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku opis sprawy nie był jednoznaczny i na tyle szczegółowy, by stwierdzić, że opis ten nie wymagał uzupełnienia, niemniej jednak stwierdzone przez organ interpretacyjny braki w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku gminy dotyczyły albo danych, które został wskazane we wniosku, albo danych, które nie były niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska strony (dane dotyczące odpłatności i zawartych umów), albo wynikały z niejasnego sformułowania żądania w wezwaniu organu. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 o.p. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie wniosek gminy dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego VAT z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją opisanego we wniosku projektu (a więc przesłanki z art. 86 u.p.t.u.). W tym kontekście, jak prawidłowo uznano w zaskarżonym wyroku, nie można zaaprobować stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, by przedstawiony we wniosku opis sprawy wymagał uzupełnienia o takie informacje, jak status prawny jednostki (spółki gminnej), która będzie dzierżawcą czy poborcą opłat. Informacja ta dla celów odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje jest przecież bez znaczenia, gdyż to wyłącznie gmina jest podatnikiem VAT, a nie jej jednostki organizacyjne. Dodatkowo, bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia pozostaje również informacja o wartościach nakładów poniesionych w ramach projektu, obrotu z tytułu dzierżawy, rocznego dochodu z tego tytułu oraz o tym, czy wskazany obrót będzie znaczący dla budżetu gminy, wysokość czynszu dzierżawnego i wynagrodzenia dla podmiotu zarządzającego infrastrukturą i pobierającego opłaty. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego zdarzenie przyszłe nie jest możliwe określenie tych wartości, a skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy w tym zakresie. Dodatkowo, ani w postanowieniu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji ani w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny nie wyjaśnił dlaczego bez tych elementów, o uzupełnienie których wezwana została gmina, nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 o.p. jest bezzasadny. 4.5. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalania przez organ interpretacyjny kwestii nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie stanowi podstawy pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia. Inne przesłanki i inna jest podstawa prawna przy pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia, a inne przy odmowie wydania indywidualnej interpretacji. Skoro bowiem wniosek nie spełniał – zdaniem organu podatkowego – wymogów formalnych do jego merytorycznego rozpoznania i tym samym należało pozostawić go bez rozpatrzenia, to organ ten nie miał podstaw aby powziąć uzasadnione przypuszczenie o ryzyku nadużycia prawa przez gminę. Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, z uwagi na treść art. 14b § 5b o.p. organ uprawniony jest do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie można również zapominać, że stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 u.p.t.u., musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c o.p.). Z tych względów także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, oraz w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 o.p. oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 3 o.p.) są nieskuteczne. 4.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Alojzy Skrodzki Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek