II FSK 1864/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 595/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r. nr IPPB5/423-681/14-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 595/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest osobą prawną, która prowadzi działalność handlową i usługową na terenie Polski oraz poza jej granicami w tym również w krajach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka podpisała umowy z podmiotami zagranicznymi działającymi na rynkach Azji Południowo - Wschodniej (Malezja, Wietnam), którzy znają specyfikę danego kraju i zwyczaje handlowe (dalej: Agenci) na świadczenie usług agentów handlowych. Celem umów jest pozyskanie przez Spółkę kontraktów na dostarczanie odpowiedniego uzbrojenia i sprzętu wojskowego. Agenci pracują w obszarze politycznym i operacyjnym i zobowiązują się do działań faktycznych, których celem ostatecznym jest zawieranie kontraktów na zakup uzbrojenia, a ich zobowiązania zostają spełniono dopiero wtedy, gdy dojdzie do zawarcia kontraktu. Wynagrodzenie Agenta związane jest ze spełnieniem zobowiązania rezultatu tj. zdobyciem kontraktu, nadzorem nad jego realizacją i nadzorem nad płatnościami na rzecz Spółki. Z tytułu wykonywanych usług na rzecz Spółki Agentom przysługuje wynagrodzenie wypłacane pro rata stosownie do uzyskanych wpływów związanych z realizacją kontraktów. Agenci nie są polskimi rezydentami i nie mają siedzib na terenie Polski. Agenci nie posiadają także w Polsce stałych placówek ani zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agenci wykonują usługi w krajach, w których kontrahenci są rezydentami podatkowymi i tam też realizowany jest przychód Spółki z tytułu zawartych przez nią umów. Spółka, dokonując wypłat należności agentom potrącała z nich, jako płatnik, zryczałtowany 20-procentowy podatek dochodowy. Obecnie uważa, że pobierała podatek "u źródła" niezasadnie. W związku z powyższym Skarżąca zapytała m.in. czy w związku z nienależnie pobranym podatkiem "u źródła" jest uprawniona do złożenia w trybie art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej zwanej: O.p.) wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku? Zdaniem Skarżącej zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku "u źródła". Spółka, jako płatnik podatku, ma prawo złożenia w trybie art. 75 O.p. wniosku o stwierdzenia nadpłaty w sytuacji powodującej uszczerbek jej majątku, gdyż na skutek własnych błędów wpłaciła nienależny podatek "u źródła". W interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej uprawnienia Spółki do złożenia w trybie art. 75 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wskazano, że płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatników (podmiotów zagranicznych), a nie majątku Spółki. W takim przypadku nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. O.p. Zdaniem Ministra Finansów po stronie płatnika nie powstała nadpłata, wobec czego nie jest on uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje, na podstawie art. 75 § 1 O.p. podatnikowi. Ponadto organ wskazał także, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę zarzucając naruszenie: - art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 14b § 1, 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 21 u.p.d.o.p., poprzez niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska Spółki w konkretnym stanie faktycznym, tj. udzielenie odpowiedzi potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 z zastrzeżeniem, że dotyczy jedynie w zakresie nieposiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji podatkowej Agentów, które to zastrzeżenia nie pozwalają Spółce na dokonanie jednoznacznej oceny, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Agentom z tytułu świadczonych przez nich usług pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazano, że nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. Podkreślono, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Sąd pierwszej instancji (przywołując wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1898/12) zaaprobował pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. W ocenie sądu pierwszej instancji wskazano, że za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jedynie podatników, którzy ponieśli uszczerbek w majątku w wyniku odprowadzenia podatku, a nie płatnika (Skarżącej). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art.75 § 1 i § 2 pkt. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić Spółka będąca płatnikiem "podatku u źródła", w sytuacji pobrania przez Spółkę podatku nienależnego niepowodującego uszczerbku w majątku płatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu nakazuje przyjęcie, iż z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić jedynie podmiot, który w wyniku pobrania podatku doznał uszczerbku w swoim majątku, co w konsekwencji winno prowadzić do wniosku, iż uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, nie zaś płatnik (Spółka), który pobrał nienależne świadczenie ze szkodą dla podatnika. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji realiach faktycznych, Skarżący - jako płatnik - posiadał legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku "u źródła") , w związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń swoim zagranicznym agentom. Zasygnalizowany wyżej problem powstał na tle interpretacji art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ ustawy Ordynacja podatkowa (w zw. z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 2 O.p., uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W świetle natomiast postanowień art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. uprawnienie to przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepisy art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają omawianego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Zarazem WSA w Warszawie wyraził pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Poglądu tego konsekwentnie nie podziela Minister Finansów, uznając że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej przez organ interpretacyjny. Zauważa przy tym, że zbieżne z nim jest stanowisko prezentowane w jednym z ostatnich wyroków NSA (z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1551/16), które w pełni aprobuje i uznaje za celowe przywołanie obszernych fragmentów argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p., uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli Spółka wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwotę pobraną od podatników, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątków podatników, a nie płatnika. W konsekwencji — w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny — wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku. Zaznaczyć przy tym należy, że w realiach rozpoznanej sprawy, podatnik nie miałby żadnej gwarancji prawnej (o charakterze roszczenia publicznoprawnego), że płatnik, "odzyskawszy" od Skarbu Państwa nienależne świadczenie, przekaże następnie otrzymane środki na rzecz podatnika. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że okoliczność uszczerbku w majątku na skutek spełnienia świadczenia nienależnego nie ma przesądzającego znaczenia dla powstania uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślenia wymaga, że w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka również zwróciła uwagę na uzależnienie prawa płatnika do złożenia w trybie art. 75 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty od zaistnienia uszczerbku na jego majątku, tyle że wadliwie postrzega ów uszczerbek, identyfikując to z sytuacją, gdy "na skutek własnych błędów wpłaciła nienależny podatek u źródła". Tymczasem w analizowanej sprawie można mówić wyłącznie o uszczerbku powstałym po stronie podatnika, któremu wypłacono w istocie mniejsze wynagrodzenie, wskutek potrącenia nienależnego podatku. Z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika natomiast, by którykolwiek z podatników wystąpił z roszczeniem cywilnoprawnym wobec płatnika o zapłatę różnicy, odpowiadającej wartości potrąconego nienależnie podatku i zostało ono przez płatnika zaspokojone. Dokonując zatem rozgraniczenia między wynikającymi z przywołanych wyżej przepisów uprawnieniami podatnika i płatnika do ubiegania się o zwrot nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego stanowiska, jakie zawarte zostało w wyrokach NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11 oraz z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1898/12 (na ostatnie z wymienionych orzeczeń powołał się Sąd pierwszej instancji). Powyższy problem prawny dostrzegł ustawodawca i z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził regulację ustawową, która uchyla wszelkie wątpliwości prawne w tym zakresie. Sporny przepis – tj. art. 75 § 2 O.p. – znowelizowany został na mocy art. 1 pkt 66) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649, dalej: nowelizacja O.p.). Przepis ten po nowelizacji — w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. — stanowi, że: "Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika". W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3462) podano, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11. Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty". Argumenty przedstawione w uzasadnieniu projektu nowelizacji O.p. pokrywają się z racjami zaprezentowanymi przez organ interpretacyjny w pisemnych motywach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że dokonana nowelizacja art. 75 § 2 O.p. miała charakter doprecyzowujący, a więc przed wejściem w życie powyższego przepisu w znowelizowanym brzmieniu pełną moc normatywną miało stanowisko, zgodnie z którym, płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach, powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Jak już zaznaczono sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W związku z powyższym, za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 75 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 75 § 2 pkt 2 tej ustawy. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi Spółki do WSA w Warszawie, oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.