I SA/Łd 543/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. określającą A. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 22.546,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 21.341,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że 7 stycznia 2008 r. skarżąca nabyła w drodze spadku po ojcu udział wynoszący ¼ spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego w K., natomiast pozostałą część prawa do tego lokalu nabyła 1 stycznia 2009 r. w spadku po matce. 3 stycznia 2011 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie opisanego prawa do lokalu mieszkalnego, skarżąca sprzedała to prawo za cenę 125.000,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z [...] maja 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w kwocie 5.938,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lipca 2017 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił zobowiązanie w kwocie 22.546,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję reformatoryjną z [...] r., którą obniżył określone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie do kwoty 21.341,00 zł. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatniczki za rok 2011 nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego, co jest następstwem dwóch zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których pierwsza zmiana weszła w życie 1 stycznia 2007 r., natomiast druga obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) - dalej jako: ustawa zmieniająca, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Mając na uwadze treść powyższego przepisu organ stwierdził, że do przychodu z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego: - nabytego 7 stycznia 2008 r. w 1/4 części po zmarłym ojcu, zastosowanie znajdą przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku - nabytego 1 stycznia 2009 r. w 3/4 części po zmarłej matce, zastosowanie znajdą przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2008 została uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej termin ten został przedłużony do terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego. Z cytowanych przepisów wynika, iż warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej było złożenie stosownego oświadczenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. Termin ten jest terminem prawa materialnego który, nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Z akt podatkowych wynika, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego przepisami art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie zostało złożone do 30 kwietnia 2012 r. Okoliczność ta wyłącza możliwość skorzystania w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia przychodu z opodatkowania w ramach tzn. ulgi meldunkowej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodu ze zbycia tej części prawa do lokalu mieszkalnego, którą skarżąca nabyła w 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że znajdują tu zastosowanie przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c. na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a. Zdaniem organu drugiej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, zaś celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe ustaliły, że przychód ze zbycia ¾ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytych w 2009 r. skarżąca wydatkowała m.in. na zakup lokalu mieszkalnego - akt notarialny z 18 grudnia 2013 r. oraz na spłatę części kredytu konsolidacyjnego, zaciągniętego 3 sierpnia 2004 r. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy, zdaniem organu podatkowego o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych, nie zaś osób trzecich. Organ ustalił, że od 2002 r. potrzeby mieszkaniowe skarżącej są realizowane pod adresem Ł., ul. A 8 m. 17, gdzie, zgodnie z zeznaniem, skarżąca mieszkała i nadal mieszka. A. Ł. wniosła skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) oraz b) art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) u.p.d.o.f., - przez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do ulg wskazanych w tych przepisach, 2) przepisów postępowania: a) art. 191 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącej do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie powyższej decyzji w całości, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, 3) rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Istota sprawy, jak trafnie dostrzegł to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnień z opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości, obowiązujących w roku 2008 i 2009, tj. wówczas gdy nabyła udziały w prawie własności lokalu mieszkalnego po zmarłych rodzicach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalił jakie przepisy mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, prawidłowo je zinterpretował i zastosował normy regulujące zwolnienia z opodatkowania dotyczące sprzedaży nieruchomości. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bardzo szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, sąd nie będzie powielał argumentów wskazanych przez organ podatkowy. Skoncentruje się natomiast na ocenie argumentów podniesionych w skardze. Argumentacja strony skarżącej dotycząca przepisów regulujących tzw. ulgę meldunkową opiera się na porównaniu przepisów jej dotyczących z przepisami dotyczącymi opodatkowania nieruchomości obowiązującymi do końca 2006 r. Autor skargi zauważa, że między tymi regulacjami istnieją pewne podobieństwa. Mianowicie do końca 2006 r. podatnik, który sprzedał nieruchomość mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeśli wydatkował uzyskane ze sprzedaży pieniądze na cele mieszkaniowe oraz złożył organowi oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów na cele mieszkaniowe w terminie 14 dni. Od 2007 r. warunkiem skorzystania z ulgi było natomiast zameldowanie przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości oraz złożenie oświadczenia, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia. Strona skarżąca twierdzi, że zasadniczymi warunkami zastosowania obu ulg było wydatkowanie przychodów na określony (mieszkaniowy) cel i odpowiednio zameldowanie w sprzedanej nieruchomości przez określony czas. Spełnienie tych warunków oznacza, że podatnik spełnił cel zwolnienia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dostrzega powyższe podobieństwa. Niezależnie jednak od tych podobieństw między obiema regulacjami istnieje bardzo istotną różnica, którą zauważa również strona skarżąca (str. 6 skargi). W przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie złożyła takiego oświadczenia, ani w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G., ani w Urzędzie Skarbowym w K. Organ odwoławczy w sposób drobiazgowy opisał działania podjęte w celu ustalenia, czy skarżąca kiedykolwiek złożyła oświadczenie które można uznać za oświadczenie, że spełnia warunki zastosowania ulgi meldunkowej. Zbadano min. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po ojcu i matce (druki SD-Z1 i SD-Z2), mimo iż zgłoszenia te zostały złożone kilka lat przed uzyskaniem przychodu, którego miałyby dotyczyć rzekome adnotacje dotyczące ulgi meldunkowej. Nieprzekonująca jest argumentacja podniesiona w skardze, zgodnie z którą złożenie oświadczenia nastąpiło w sposób dorozumiany, w treści zeznania podatkowego poprzez wykazanie, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, tj. poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez niewypełnienie tej rubryki). W ocenie sądu zaproponowana w skardze wykładnia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którą równoznaczne ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie jest złożenie zeznania podatkowego bez wykazania w nim podatku od sprzedaży nieruchomości, nie zasługuje na aprobatę, ponieważ oznaczałaby w istocie, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f jest przepisem zbędnym. Wystarczającą podstawą do złożenia tego oświadczenia byłby przepis regulujący obowiązek i termin do złożenia zeznania podatkowego (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wykładnia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f zaproponowana w skardze nie uwzględnia także art. 8 ust. 3 z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Konfrontacja treści cytowanego przepisu z argumentacją skargi dotyczącą złożenia oświadczenie w zeznaniu podatkowy nasuwa pytanie jaki sens miałby ów przepis gdyby przyjąć, że wystarczającym oświadczeniem jest złożenie zeznania bez zadeklarowanego podatku. Z treści cytowanego przepisu wynika, że oświadczenie należy złożyć w terminie do złożenia zeznania podatkowego. Zatem podatnik ma złożyć zeznanie podatkowe i oświadczenie. Niewykazanie podatku ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu, nie jest zatem złożeniem oświadczenia. Wydaje się, że poprzez złożenie oświadczenia podatnik ma poinformować organ podatkowy, że świadomie korzysta z ulgi meldunkowej, tzn. ma świadomość warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez określony w ustawie czas i informuje organ podatkowy, że warunek ten spełnia. Złożenie deklaracji z zerowym podatkiem nie daje organowi wiedzy, czy podatnik świadomie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, czy też po prostu nie zadeklarował podatku. Sąd nie podziela również argumentu, iż za przyjęciem poglądu proponowanego przez stronę skarżącą przemawia to, że ustawodawca nie określił odrębnego druku do złożenia oświadczenia. Brak określonego ustawą wzoru oświadczenia nie oznacza, że miejscem złożenia oświadczenia jest zeznanie podatkowe, a oświadczenie składa się poprzez wpisanie zerowego podatku. Reasumując, zdaniem sądu możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku została uzależniona od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Warunki powinny być spełnione kumulatywnie. Ustawodawca zastrzegł, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. może być zastosowane tylko wówczas, gdy spełniony zostanie warunek ustanowiony tym przepisem oraz warunek określony w ust. 21 art. 21 ustawy podatkowej. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku, powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił. Prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, iż w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazał jakie wydatki uważa za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego przepisu jest przeznaczenie przychodu lub jego części, uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Zdaniem strony nie ma znaczenia to, że mieszkała w tym lokalu przez kilka miesięcy, a następnie go wynajęła. Sąd nie podzielił powyższego poglądu i przyznał w tym sporze rację organowi podatkowemu. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości winien przeznaczyć na jeden z celów wskazanych art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Równie istotne jest również i to by podatnik poniósł wydatek na własne cele mieszkaniowe, tzn. by zaspokoił własne potrzeby mieszkaniowe. Innymi słowy np. budynek mieszkalny wymieniony jako pierwszy cel mieszkaniowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., winien stać się miejscem zamieszkania podatnika. Tylko w ten sposób podatnik spełnia przesłankę wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Kupno lokalu mieszkalnego w innym celu np. w celu jego wynajęcia ma cel zarobkowy, a nie mieszkaniowy. Stanowisko strony skarżącej byłoby prawidłowe, gdyby w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zamiast zwrotu "na własne cele mieszkaniowe" ustawodawca użył zwrotu "na cele". Sąd nie stwierdził również by organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe i wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 191 lub art. 121 Ordynacji podatkowej. W szczególności przyjęcie przez organy podatkowe oceny, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie sposób uznać za ocenę dowolną w świetle zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę. dc