II FSK 3270/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1721/15 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1165/14-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1721/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: C. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że udziela finansowania kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą głównie w formie pożyczek (zwykłych lub europejskich, tj. przewidujących częściową spłatę kapitału ze środków pochodzących z dofinansowania UE), a także poprzez umowy leasingu finansowego i operacyjnego. Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Spółka uzyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich, jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. Zawierane umowy kredytowe mają formę umów ramowych. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie Spółka występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie z harmonogramem ustalonym umową. Wnioskodawczyni podniosła, że z uwagi na planowaną zmianę przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", które w nowym brzmieniu obowiązywać będą podatników od 1 stycznia 2015 r., ze względu na przyjęty sposób finansowania swojej działalności za pomocą zaciąganych pożyczek od podmiotów powiązanych kapitałowo, będzie musiała w nowym roku podatkowym wybrać jedną z dwóch zaproponowanych znowelizowaną ustawą metod wyliczania odsetek od tych pożyczek, które będzie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja ustawy przewiduje bowiem dwie opcje do wyboru w zakresie metody ustalania wysokości tych odsetek, jakie podmiot może zakwalifikować do kosztów podatkowych. Pierwszą metodą jest wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., nieco zmodyfikowana względem dotychczasowej regulacja tzw. cienkiej kapitalizacji. Po zmianie, do kosztów uzyskania przychodu podatnik nie będzie mógł zaliczać odsetek od spłacanych pożyczek, jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Tym samym, podmioty, które tak jak skarżąca dotychczas finansowały się na podstawie zaciąganych umów pożyczek/kredytów od spółek powiązanych kapitałowo jedynie pośrednio, co powodowało, że odsetki od nich nie podlegały limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, od 1 stycznia 2015 r. będą musiały te limity zacząć ustalać. Wskazano, że ustawodawca przewidział także drugą opcję wyliczenia limitu odsetek od pożyczek zaciąganych ze spółek z grupy. W przypadku uznania przez podatnika, że relacje między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania alternatywnego, wskazanego w nowo dodanym art. 15c, który wyznacza maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Spółka podała, że w odniesieniu do zaciągania nowych kredytów i pożyczek rozważa wybór metody wyliczania odsetek zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., jednakże zastanawia się, jak powinna rozumieć zapis odnośnie do ustalania wysokości kapitału własnego, skoro oddział przedsiębiorcy zagranicznego, jakim jest skarżąca, nie posiada własnego kapitału, odrębnego od kapitału spółki jednostki macierzystej z siedzibą we Francji. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w sensie prawnym stroną umowy o uzyskanie finansowanie, tj. pożyczkobiorcą, jest Spółka, działająca w Polsce w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział, będący jednostką organizacyjną, nie posiada osobowości prawnej, jak również zdolności prawnej (w tym sądowej). Tym samym, jako strona umów lub podmiot praw i obowiązków występuje jednostka macierzysta, która posiada osobowość prawną i to ona może być podmiotem praw i obowiązków. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku z brakiem kapitału własnego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, jak również faktem, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wyłącznie źródłem przychodu zagranicznej spółki będącej tym podatnikiem, do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., należy odnieść (porównać) wartość zadłużenia tego oddziału względem podmiotów powiązanych z pożyczkobiorcą bezpośrednio lub pośrednio do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej przedsiębiorcy zagranicznego, tj. zagranicznej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki, do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinna ona ustalić stosunek wartości zadłużenia oddziału do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7h u.p.d.p., a także art. 7 ust. 1-6 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - dalej: "Umowa", a także pkt 16 i pkt 18.1 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Zdaniem Ministra Finansów, przepisy Umowy, w szczególności art. 7 ust. 2 i 3, określają zasady przypisywania zysku do stałego zakładu. Przepisy te określają zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, tj. centralę i zakład, oraz formułują normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Przepisy te pozostawiają prawu wewnętrznemu określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że kierują się zasadami przypisywania zysku do stałego zakładu, określonymi Umową oraz przepisami wewnętrznymi prawa podatkowego, na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Powyższe odnosi się zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu na terytorium Polski. W ocenie organu interpretacyjnego, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od ramowych umów kredytowych zawieranych przez jednostkę macierzystą przedsiębiorcy zagranicznego na finansowanie działalności tego oddziału w Polsce. Jednocześnie, z uwagi na możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego oddziału (zakładu) przez przedsiębiorstwo, oddział będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone również przez przedsiębiorstwo macierzyste (centralę), lecz związane z działalnością zakładu w Polsce, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych kredytów zaciągniętych przez jednostkę macierzystą na dofinansowanie oddziału. Zdaniem Ministra Finansów, w celu ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., należy porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością kapitału własnego jednostki macierzystej. To jednostka macierzysta jest stroną umów i zaciąga zobowiązania, w tym z tytułu pożyczek/kredytów. Organ podniósł, że uzasadnione jest to literalnym brzmieniem ww. przepisów, które odwołują się do pojęcia "kapitału własnego". Kapitałem własnym natomiast dysponuje jednostka macierzysta przedsiębiorcy zagranicznego, a nie jego oddział. Ponadto, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium RP jest jednostka macierzysta będąca rezydentem Francji, oddział natomiast stanowi jedynie formę organizacyjną prowadzonej działalności. Brak jest jednocześnie podstaw by uznać, że do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., należy odnieść jedynie wartość zadłużenia jednostki macierzystej związanego z działalnością oddziału ("przypisanego" do oddziału) do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. Skoro przyjmuje się, że w celu obliczenia wskazanej proporcji należy odnieść się do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej (całego), a nie jedynie kapitału własnego "przypisanego" do oddziału, to nie można tej wartości odnosić tylko do wartości zadłużenia jednostki macierzystej "przypisanego" do oddziału, ponieważ byłaby to działanie niesymetryczne. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie") domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko jest prawidłowe oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 7g i 7h u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie sposobu ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., oddział przedsiębiorcy zagranicznego, jakim jest Spółka, powinien porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością kapitału własnego jednostki macierzystej Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez: 1) wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, w której z jednej strony Minister Finansów powołuje się na regulacje dotyczące przepisów międzynarodowych (Umowa), które regulują kwestie zapobiegania sytuacjom podwójnego opodatkowania podatnika, a z drugiej strony organ, powołując Umowę, próbuje stosować te przepisy w taki sposób, aby do skarżącej, będącej oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, ustalać stopień zadłużenia odnosząc się do wszystkich oddziałów danego przedsiębiorcy położonych w różnych państwach, co w konsekwencji może to podwójne opodatkowanie generować, 2) niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji polegające na braku przytoczenia właściwej podstawy prawnej, która miałaby uzasadniać stosowanie wskazanego przez organ sposobu wyliczania wartości zadłużenia. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1721/15 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżąca jest działającym w Polsce oddziałem francuskiej spółki i zasadnicza jej wątpliwość i jednocześnie zagadnienie sporne w sprawie sprowadza się do kwestii, jak rozumieć użyty w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. zwrot o "...proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia...", w sytuacji, gdy nie posiada ona kapitału własnego. WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) - dalej: "u.s.d.g.", dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami". Stosownie natomiast do art. 5 pkt 4 tej ustawy określenie "oddział" oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. WSA w Warszawie zaznaczył, że z punktu widzenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oddział jest rozpoznawany jako tzw. zakład. A zatem, zarówno w świetle u.s.d.g., jak i Umowy, oddział jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym; jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny. Spółka zagraniczna opłaca podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium RP przez jej oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że to jednostka macierzysta, a nie jej zakład w Polsce, jest stroną umów pożyczek, z których finansuje swoją działalność. Tym samym, wszelkie odniesienia do terminu "spółka" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. dotyczą całej spółki (jednostki macierzystej), a nie jedynie jej oddziału. W związku z tym, celem ustalenia proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia należy porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością jej kapitału własnego. Za błędny WSA w Warszawie uznał tym samym pogląd skarżącej, że proporcja ta wynika z porównania wartości zadłużenia oddziału do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. W ocenie Sądu, stanowiska tego w żaden sposób nie da się wywieść z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., które odnoszą się do wartości zadłużenia i kapitału własnego całej spółki, a nie wyodrębnionej i samodzielnie zorganizowanej część jej działalności gospodarczej, którą jest oddział (zakład). Odwołując się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 1996 r. sygn. akt III CZP 24/96 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Poza tym nie można pomijać zasady clara non sunt interpretanda, która wprost odnosi się do wykładni językowej, zabraniając poddawania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisu, którego sens językowy jest jasny. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. T., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. u.p.d.p. oraz Umowy, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7g i 7h u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie sposobu ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., oddział przedsiębiorcy zagranicznego, jakim jest skarżąca, powinien porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością kapitału własnego jednostki macierzystej; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7g i 7h u.p.d.p. polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie, z uwzględnieniem specyfiki oddziału spółki zagranicznej ("zakładu" w rozumieniu Umowy) i zakwestionowanie prawa skarżącej do zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych skarżącej przez podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. według proporcji wynikającej z porównania zadłużenia oddziału spółki zagranicznej do kapitału własnego jednostki macierzystej i nakazanie uwzględnienia całego zadłużenia jednostki macierzystej; 3. brak zastosowania art. 7 ust. 2 Umowy oraz naruszenie art. 32 Konstytucji RP polegający na zastosowaniu wyłącznie literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. bez uwzględnienia nakazu wynikającego z art. 7 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W konsekwencji braku zastosowania art. 7 ust. 2 Umowy naruszony został również art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie skarżącej w stosunku do podmiotów krajowych w zakresie zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7g i 7h u.p.d.p.; 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez WSA w Warszawie rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (tj. art. 7 ust. 2 Umowy w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p.) i brak zastosowania art. 7 ust. 2 Umowy w przedmiotowej sprawie bez podstawy prawnej; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) pominięcie w uzasadnieniu wyroku wpływu treści art. 7 ust. 2 Umowy na zasady ustalania zysków zakładu (tj. przychodów oraz w szczególności kosztów) w Polsce, zgodnie z którym: należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Tym samym podstawa prawna rozstrzygnięcia nie została wyjaśniona; b) ograniczenie wyjaśnienia podstawy prawnej wyłącznie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. oraz wykładni literalnej polskich regulacji podatkowych z pominięciem Umowy, która miała kluczowy wpływ na zasady opodatkowania zakładu (tu: skarżącej), w szczególności art. 7 ust. 2 Umowy; c) wydanie wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym z jednej strony WSA w Warszawie powołuje się na regulacje dotyczące przepisów międzynarodowych (Umowa), które regulują kwestie zapobiegania sytuacjom podwójnego opodatkowania podatnika, a z drugiej strony, powołując Umowę, stosuje te przepisy w taki sposób, by do skarżącej, będącej oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, ustalać stopień zadłużenia odnosząc się do jednostki macierzystej oraz wszystkich oddziałów danego przedsiębiorcy położonych w różnych państwach, co w konsekwencji może to podwójne opodatkowanie generować. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Warszawie jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: – odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (pkt 60); – odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (pkt 61), a ściślej użytego w tych regulacjach zwrotu: "w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia", w sytuacji, gdy skarżąca (będąca polskim oddziałem francuskiej spółki) nie posiada kapitału własnego. W ocenie strony skarżącej, proporcja ta wynika z porównania wartości zadłużenia oddziału (tj. skarżącej) do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej (tj. francuskiej spółki). Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, proporcja ta wynika z porównania wartości zadłużenia jednostki macierzystej z wartością kapitału własnego tej właśnie jednostki macierzystej, a nie jej oddziału. W taki zakreślonych granicach sporu należy opowiedzieć się za drugim z ww. stanowisk. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 Umowy "zakład" zdefiniowano jako stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, uściślając w ust. 2, że określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządzania, filię, biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy. Zgodnie z art. 7 Umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). Dla stosowania art. 7 ust. 2 Umowy uzgodniono, że jeżeli przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa sprzedaje towary lub wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie za pośrednictwem położonego w nim zakładu, dochód tego zakładu nie będzie określany w stosunku do ogólnej kwoty obrotu albo wynagrodzenia przedsiębiorstwa, lecz zostanie ustalony w stosunku do wynagrodzenia należnego za pośrednictwo własne tego zakładu w sprzedaży lub działalności wyżej wspomnianej (pkt 3 protokołu do Umowy). Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie przez położony tam zakład nie oznacza to automatycznie, iż wszystkie zyski uzyskiwane przez nie w tym drugim państwie podlegają tam opodatkowaniu. Kluczowe w powyższych regulacjach jest użyte w zdaniu drugim art. 7 ust. 1 Umowy i odnoszące się do zysków przedsiębiorstwa sformułowanie "przypisane temu zakładowi". Doprecyzowanie tego sformułowania zawarte jest w art. 7 ust. 2 Umowy, który to przepis wyjaśnia właśnie, jakie zyski w sytuacji określonej w zdaniu drugim ust. 1 należy przypisać zakładowi przedsiębiorstwa - są nimi zyski, które osiągnąłby zakład, gdyby w danej sytuacji był samodzielnym i niezależnym gospodarczo podmiotem. Do kwestii tej nawiązuje także pkt 3 protokołu do Umowy, z którego również można wnosić, że dla określenia wysokości dochodu zakładu istotny jest zakres własnych działań tego zakładu realizowanych na rzecz przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zyski przypisane zakładowi (art. 7 ust. 1 i 2 Umowy), czy też dochody tego zakładu (pkt 3 protokołu do Umowy) stanowią w pewien sposób pochodną funkcji, którą w danym przedsięwzięciu pełni zakład. Chodzi więc o zyski (dochody) zakładu uwzględniające zakres powierzonych mu przez przedsiębiorstwo do realizacji zadań. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednak, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego, jakim jest skarżąca, nie posiada własnego kapitału, odrębnego od kapitału spółki - jednostki macierzystej. Natomiast w stanowiącym uzupełnienie wniosku piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. wskazano m.in., że w sensie prawnym stroną umowy o uzyskanie finansowania, tj. pożyczkobiorcą, jest Spółka działająca w Polsce w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Zaznaczono również, że oddział, będący jednostką organizacyjną, nie posiada osobowości prawnej, jak również zdolności prawnej (w tym sądowej). Tym samym, jako strona umów lub podmiot praw i obowiązków występuje spółka francuska (jednostka macierzysta), która posiada osobowość prawną i to ona może być podmiotem praw i obowiązków. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oddział jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym; jest to sui generis fikcja prawna stworzona dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest podmiot zagraniczny. Tym samym, należy uznać, że to właśnie podmiot zagraniczny (jednostka macierzysta), a nie jej oddział (zakład) w Polsce, jest stroną umów pożyczek, z który finansuje swoją działalność (potwierdziła to zresztą również skarżąca w piśmie z dnia 16 lutego 2015 r.). W konsekwencji należy stwierdzić, że wszelkie odniesienia do terminu "spółka" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. należy odnosić do całej spółki (jednostki macierzystej), a nie jej oddziału. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niedopuszczalny uznać należy sposób wykładni zaproponowany przez stronę skarżącą, która proponuje, aby termin "spółka" z jednej strony odnosić do jednostki macierzystej, gdy chodzi o wartość kapitału własnego, a z drugiej - do oddziału, gdy chodzi o wartość zadłużenia. Nie można tym samym zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, że proporcja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., wynika z porównania wartości zadłużenia oddziału do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. Taka interpretacja spornych regulacji jest sprzeczna z ich semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Podsumowując należy wskazać, że na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykładnia językowa przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. prowadzi do konkluzji, że w celu ustalenia proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia należy porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością jej kapitału własnego. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W szczególności organy podatkowe, a za nimi WSA w Warszawie, opierały rozstrzygnięcia na przepisach rangi ustawowej (wymóg statuowany przez art. 210 Konstytucji RP). Wbrew zarzutowi skargi, to przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą prowadziłoby do naruszenia sformułowanej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Gdyby zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez skarżącą, to spółka francuska znalazłaby się w korzystniejszej sytuacji podatkowej, a co za tym idzie finansowej, względem spółki polskiej. Podmiot krajowy nie mógłby bowiem wyodrębnić pewnej sfery aktywności własnej (zakładu nie posiadającego osobowości prawnej) dla osiągnięcia korzyści podatkowej związanej z możliwością ustalenia stosunku wartości zadłużenia oddziału do wartości kapitału całej spółki. Stanowisko skarżącej nie znajduje też wsparcia w art. 7 Umowy. Przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej nakazują, w przypadku przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w drugim Państwie przez położony tam zakład, opodatkowanie zysków w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zatem zakładowi należy przypisać zyski, które w porównywalnych warunkach osiągałby podmiot niezależny. Tymczasem stanowisko skarżącej łamie fikcję prawną samodzielnego określania zysków, a co za tym idzie podstawy opodatkowania, dla zakładu. Skarżąca z jednej strony domaga się bowiem określenia wartości zadłużenia na poziomie zakładu (oddziału spółki), z drugiej zaś strony domaga się odniesienia tego zadłużenia do wartości kapitału zakładowego całej spółki. Na marginesie należy zauważyć, że strona skarżąca nie wskazuje, w jaki sposób zastosowanie się do zaskarżonej interpretacji indywidualnej mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania dochodów, czemu przeciwdziałać ma Umowa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]