I GSK 2037/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A]" S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3140/16 w sprawie ze skargi "[A]" S.A. w W. na decyzję Ministra Rozwoju z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A]" S.A. w W. na rzecz Ministra Inwestycji i Rozwoju kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3140/16 oddalił skargę [A] S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka) na decyzję Ministra Rozwoju (dalej: Minister) z [...] września 2016 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu kwoty dofinansowania. WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka [...] kwietnia 2012 r. podpisała z Województwem Zachodniopomorskim – Wojewódzkim Urzędem Pracy w Szczecinie umowę o dofinansowanie projektu pn. "[...]" (dalej: Umowa). Projekt był realizowany przez spółkę od 1 kwietnia 2012 r. do 30 września 2013 r., a w rezultacie przedłużenia terminu – do 31 marca 2014 r. Głównym celem projektu było wzmocnienie potencjału kadrowego 115 zachodniopomorskich firm IT w zakresie software oraz zarządzania projektami B+R i zespołami pracowników przez transfer wiedzy. Zgodnie z § 1 pkt 7 Umowy, spółka zobowiązała się do stosowania aktualnej wersji Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL (dalej: Wytyczne). We wniosku o dofinansowanie spółka zadecydowała o rozliczaniu kosztów pośrednich projektu na podstawie faktycznie poniesionych wydatków. W ich ramach przewidziała wydatek w postaci kosztów zarządu w łącznej wysokości 30.000 zł (1.500 zł x 20 miesięcy). W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w postaci rozliczania w ramach kosztów zarządu projektu wynagrodzenia R. J. – Ż., współpracującej ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie wykazano, aby osoba ta podejmowała jakiekolwiek czynności związane z realizacją projektu. Zgodnie z Wytycznymi, wszystkie wydatki poniesione w ramach PO KL są kwalifikowalne, jeżeli są niezbędne dla realizacji projektu a także zostały faktycznie poniesione i udokumentowane. W wyniku tych ustaleń, Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Szczecinie (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] określił spółce kwotę dofinansowania do zwrotu w wysokości 9.000 zł wraz z odsetkami. Minister, po rozpoznania odwołania spółki, decyzją z [...] września 2016 r. – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) i art. 207 ust. 12 w zw. z ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora. W jej uzasadnieniu Minister wyjaśnił, że mimo pobierania wynagrodzenia, R. J. – Ż. nie podpisywała dokumentów związanych z projektem i nie potwierdziły się wyjaśnienia spółki, jakoby ta osoba sprawowała nadzór nad realizacją wszystkich projektów dofinansowanych i odpowiadała za to. Mimo pełnomocnictwa, nie ma dowodów w postaci dokumentów, że osoba ta reprezentowała firmę na zewnątrz w sprawach związanych z projektem, szacowaniem ryzyka, podejmowaniem i rozwiązywaniem kluczowych decyzji i sytuacji. Najważniejsze dokumenty projektu, np. umowa o dofinansowanie, aneksy do niej, wnioski o zmiany w projekcie, podpisywały inne osoby. Spółka nie wykazała, jakie czynności zostały przez R. J. – Ż. wykonane w ramach pobierania przez nią miesięcznego wynagrodzenia. Ani udzielone pełnomocnictwo, ani umowa cywilnoprawna nie stanowią potwierdzenia wykonania przez nią obowiązków. W związku z tym, Minister stwierdził naruszenie procedury § 3 ust. 4 Umowy, a wydatków niekwalifikowanych uznał jako nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Skarga spółki na decyzję Ministra zaskarżonym wyrokiem została oddalona. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał na przepisy art. 184 i at. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i przypomniał ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji. WSA nie zgodził się, że organy dokonały dowolnej oceny dowodów, wyprowadzając wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym. Sąd podkreślił, że w żadnym z przedstawionych dokumentów spółka nie wykazała, aby R. J. – Ż. faktycznie wykonywała zadania, za które wypłacono jej zakwestionowane wynagrodzenie. Pełnomocnictwo udzielone przez spółkę świadczy jedynie o tym, że R. J. – Ż. miała formalną i prawną podstawę do tego, by reprezentować spółkę i podejmować w jej imieniu określone czynności faktyczne i prawne. Spółka nie wykazała jednak, że pełnomocnictwo to kiedykolwiek zostało zrealizowane i jego realizacja wiązała się z realizacją projektu. Wszystkie zgromadzone dokumenty związane z realizacją projektu były w imieniu spółki podpisywane przez J. P., działającego jako kierownik biura projektów i prezesa Zarządu T. A. WSA dodał, że spółka podpisując umowę o dofinansowanie projektu zadecydowała o rozliczaniu kosztów pośrednich, w tym kosztów zarządu na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Tym samym potwierdziła, że to na niej spoczywa obowiązek wykazania, że wydatki te zostały przez nią faktycznie poniesione, co powinno zostać przez spółkę udokumentowane. WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacone R. J. – Ż., rozliczone częściowo w Projekcie w ramach kosztów pośrednich, zostało wypłacone za usługę, która nie została wykonana, a poniesione wydatki nie były niezbędne dla realizacji projektu i nie miały z nim bezpośredniego związku, podczas gdy wydatki te spełniały wszystkie wskazane w powyższym przepisie warunki niezbędne dla uznania je za kwalifikowalne do dofinansowania. WSA wskazał, że przedłożone rachunki do zawartej umowy zlecenia, opłacone przez spółkę, nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne wykonywanie funkcji zarządu w spółce w ramach Projektu, a jedynie poświadczają, że określony wydatek został poczyniony. Tym samym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia Podrozdziału 3.1.1. Wytycznych w zw. z art. 184 u.f.p. Przy czym WSA za nietrafne uznał stanowisko spółki, że obowiązujące w chwili realizowania projektu Wytyczne nie przewidywały obowiązku gromadzenia przez beneficjentów potwierdzeń wykonanych czynności. Zgodnie z Wytycznymi wszystkie wydatki poniesione w ramach PO KL są kwalifikowalne, o ile łącznie spełniają (m.in.) warunki: a) są niezbędne dla realizacji projektu, c) zostały faktycznie poniesione g) są udokumentowane oraz i) zostały poniesione zgodnie z zasadami określonymi w Wytycznych. Opłacenie rachunku czy też faktury może stanowić dowód wyłącznie tego, że wydatek został faktycznie poniesiony (Wytyczne Rozdział 3.1.1.). WSA podkreślił, że koszty wynagrodzenia R. J. – Ż. nie mogą zostać rozliczone jako koszty pośrednie projektu ze względu na to, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzały, aby ta osoba wykonywała faktyczne czynności zarządu, które w ramach takich kosztów miałyby być rozliczone. Tym samym analiza Wytycznych w zakresie tego, czy w ramach kosztów zarządu można rozliczyć wynagrodzenie pełnomocnika spółki, a także czy wykonywany przez niego zarząd ma dotyczyć również innych projektów czy ma obejmować działalność pozaprojektową, nie miałaby żadnego wpływu na treść decyzji. Koszty zarządu rozliczane w ramach projektu muszą dotyczyć wynagrodzenia osób, których zakresy czynności nie są przypisane do konkretnego projektu i nie ograniczają się jedynie do reprezentowania podmiotu w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków unijnych, ale również w ramach innej działalności podmiotu. Koszty zarządu zaliczone do kosztów pośrednich obejmują bowiem jedynie wydatki na wynagrodzenia tych osób reprezentujących beneficjenta, których zakres obowiązków obejmuje również inne czynności z zakresu reprezentacji jednostki, nie dotyczące projektów współfinansowanych ze środków europejskich, w części dotyczącej danego projektu. Tak też koszty te definiują Wytyczne – zgodnie z punktem 4.4 Wytycznych koszty zarządu to koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki. WSA podkreślił, że to na spółce ciążył obowiązek wykazania kwalifikowalności poniesionych wydatków i przedstawienie stosownych w tym zakresie dowodów. Zgodnie z 3.1.3. pkt 1 lit. a-d Wytycznych wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu są kwalifikowalne, o ile są niezbędne dla realizacji projektu, są racjonalne i efektywne oraz zostały faktycznie poniesione, dotyczą wykonanej usługi, a także zgodnie z lit. g są udokumentowane. Obowiązek dokumentacji poniesionych wydatków wynika więc z Wytycznych, do stosowania których spółka zobowiązała się w Umowie. W ocenie WSA nie jest trafny zarzut, że naruszenie Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków nie może być uznane za naruszenie procedur, o jakich mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., gdyż naruszenie to może dotyczyć wyłącznie prawa powszechnie obowiązującego. WSA wskazał, że kwestia interpretacji pojęcia "naruszenie procedur" nie budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości. WSA powołał się na wyrok NSA z 14 września 2017 r. sygn. akt II GSK 3381/15 w którym wyjaśniono, że przy interpretacji pojęcia "innych procedur obowiązujących przy ich wykorzystaniu" należy uwzględnić zarówno potoczne znaczenie wyrazu "procedura", jak i sposób uregulowania w prawie krajowym wdrażania programów operacyjnych. Reguły postępowania obowiązujące przy wykorzystaniu środków pomocowych zawarte w "Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki" wydanych m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i zawarte w Umowie, stanowią "inne procedury", o których mowa w art. 184 u.f.p. W przypadku naruszenia tych procedur, organ miał zatem podstawy do wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu. Reasumując WSA uznał, że skarga spółki okazała się niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił ją. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutów naruszenia przez organ niżej wskazanych norm: - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. polegającego na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i wyprowadzeniu wniosków pozostających z materiałem dowodowym w sprzeczności, w szczególności uznaniu, że spółka nie udowodniła, aby R. J.-Ż. faktycznie wykonywała usługi, za które otrzymywała wynagrodzenie rozliczane w ramach kosztów pośrednich (kosztów zarządu) Projektu, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał powyższą okoliczność; - art. 107 § 3 w zw. z art. 8, art. 11 i art. 12 k.p.a. polegającego na przedstawieniu niedostatecznego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności zaniechaniu wyjaśnienia podstaw prawnych, które nakładałyby na spółkę obowiązek gromadzenia potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności w Projekcie przez osoby, których wynagrodzenie rozliczano w ramach kosztów zarządu, jak również na braku odniesienia się przez organ do zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, a konsekwencji wydaniu decyzji wadliwej, naruszającej zasadę zaufania do organów administracji publicznej, nie dość wnikliwej i niedostatecznie wyjaśniającej spółce podstawy utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w szczególności uchyleniem się od właściwej oceny naruszenia przez organ przepisów postępowania, o których mowa powyżej, zaniechaniem dokonania oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pod kątem ich zgodności z prawem, brakiem wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, przyjęciem w całości stanowiska organu, który wydał zaskarżoną decyzję oraz ograniczeniem uzasadnienia wyroku do stwierdzenia, że w sprawie nie ma żadnych dowodów na faktyczne wykonywanie czynności zarządu przez R. J. – Ż. w Projekcie wobec braku jej podpisów na kluczowych dokumentach Projektu, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia; c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Ministra była decyzją wadliwą, naruszającą przepisy postępowania administracyjnego oraz prawa materialnego wskazane przez spółkę w skardze, a prawidłowe orzeczenie Sądu powinno zostać oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylać zaskarżoną decyzję w całości, zgodnie z żądaniem spółki. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem do uznania przez WSA, że decyzje wydane przez organy nie naruszają prawa, a spółka rozliczając wynagrodzenie R. J. –Ż. w ramach kosztów pośrednich naruszyła Wytyczne, gdyż wynagrodzenie zostało wypłacone za usługę, która nie została faktycznie wykonana, a jednocześnie poniesione wydatki nie były niezbędne dla celów Projektu i nie miały z nim bezpośredniego związku. 2. Ponadto na wypadek nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez WSA, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: a) art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymane w ramach dofinansowania środki zostały wykorzystane przez spółkę z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., ponieważ spółka naruszyła procedurę z § 13 pkt 4 Umowy (str. 7 uzasadnienia wyroku), podczas gdy pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. należy rozumieć procedury określone w powszechnie obowiązującym prawie publicznym, a nie w umowie o dofinansowanie projektu; b) art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych norm w sytuacji, gdy wydatki poniesione na wynagrodzenie R. J. – Ż. rozliczane w ramach kosztów zarządu Projektu nie naruszały procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. i spełniały wszystkie warunki niezbędne dla uznania je za kwalifikowalne do dofinansowania, które to uchybienie stanowiło konsekwencję naruszenia: - postanowień Podrozdziału 3.1. pkt 1 lit. a, c i g Wytycznych w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, że prawidłowe udokumentowanie wydatków na wynagrodzenie osób rozliczane w ramach kosztów zarządu projektu wymaga gromadzenia przez beneficjentów potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności, podczas gdy obwiązujące w chwili realizacji Projektu Wytyczne przewidywały wyłącznie obowiązek gromadzenia i opisywania dokumentów księgowych potwierdzających fakt poniesienia wydatku; - postanowień Podrozdziału 4.4. pkt 1 lit. a Wytycznych w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez osobę, której wynagrodzenie rozliczane było w ramach kosztów zarządu Projektu muszą mieć z nim bezpośredni związek, podczas gdy istotą kosztów zarządu jest właśnie to, że czynności wykonywanych przez osoby pełniące funkcję zarządu nie można przypisać do konkretnego projektu. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez NSA, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Spółka zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. wyrok NSA z 30 marca 2014 r., II GSK 430/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. W punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymane w ramach dofinansowania środki zostały wykorzystane przez spółkę z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., ponieważ spółka naruszyła procedurę z § 13 pkt 4 Umowy, podczas gdy pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. należy rozumieć procedury określone w powszechnie obowiązującym prawie publicznym, a nie w umowie o dofinansowanie projektu. Zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. – w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W myśl zaś art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Przy interpretacji pojęcia "innych procedur obowiązujących przy ich wykorzystaniu" należy uwzględnić zarówno potoczne znaczenie wyrazu "procedura", jak i sposób uregulowania w prawie krajowym wdrażania programów operacyjnych. Reguły postępowania obowiązujące przy wykorzystaniu środków pomocowych zawarte w "Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki" wydanych m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r. oraz zawarte w Umowie o dofinansowanie, stanowią "inne procedury", o których mowa w art. 184 u.f.p. W przypadku naruszenia tych procedur, organ miał zatem podstawy do wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt II GSK 3381/15, LEX nr 2375468). Dodać należy, że procedury, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., to procedury określone w umowie międzynarodowej lub inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu wydatkowanych środków. Mogą to być procedury wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, takich jak np. prawo zamówień publicznych, ale również procedury określone w dokumentach systemu realizacji danego programu, a także procedury określone w umowie o dofinansowanie realizacji projektu (por. wyroki NSA: z 12 września 2017 r., sygn. akt II GSK 3597/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2420/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2389/15; z 22 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 3026/15). Wobec powyższego jednoznacznie stwierdzić należy, że w ramach procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., mieszczą procedury określone w umowie o dofinansowanie realizacji projektu, co trafnie uzasadniono w zaskarżonym wyroku. Z tych względów postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Drugi z zarzutów materialnych sformułowanych w punkcie 2b petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia: art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z postanowieniami Podrozdziału 3.1. pkt 1 lit. a, c i g Wytycznych poprzez uznanie, że prawidłowe udokumentowanie wydatków na wynagrodzenie osób rozliczane w ramach kosztów zarządu projektu wymaga gromadzenia przez beneficjentów potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności, podczas gdy Wytyczne przewidywały wyłącznie obowiązek gromadzenia i opisywania dokumentów księgowych potwierdzających fakt poniesienia wydatku oraz postanowień Podrozdziału 4.4. pkt 1 lit. a Wytycznych poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez osobę, której wynagrodzenie rozliczane było w ramach kosztów zarządu Projektu muszą mieć z nim bezpośredni związek, podczas gdy istotą kosztów zarządu jest właśnie to, że czynności wykonywanych przez osoby pełniące funkcję zarządu nie można przypisać do konkretnego projektu. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że na podstawie Umowy o dofinansowanie projektu spółka zobowiązała się do stosowania aktualnie obowiązującej treści Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL. Wytyczne mających zastosowanie w niniejszej sprawie, dawały możliwość dwojakiego rozliczenia kosztów pośrednich, tj. ryczałtem w oparciu o podane w Wytycznych wskaźniki oraz na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, czyli bez stawki ryczałtowej, z pełnym udokumentowaniem wydatków (Podrozdział 4.4 pkt 3 lit. a i b). Wybór sposobu rozliczenia kosztów pośrednich spoczywał na beneficjencie. W rozpoznanej sprawie spółka wybrała rozliczenie kosztów pośrednich na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, co jest bezsporne w sprawie. Skoro zatem spółka zdecydowała o wyborze rozliczenia na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, to powinna zastosować się do wymogów związanych z takim sposobem rozliczenia. Wymogi te wynikają już z samego określenia sposobu rozliczenia wybranego przez spółkę, gdzie mowa jest o "pełnym udokumentowaniu wydatków". Poza tym również z treści Podrozdziału 3.1 pkt 1 lit. a-d oraz lit. g Wytycznych wynika, że wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu są kwalifikowalne, o ile są niezbędne dla realizacji projektu, a więc mają bezpośredni związek z calami projektu, zostały faktycznie poniesione, dotyczą towarów dostarczonych lub usług wykonanych, a także, są udokumentowane. Obowiązek udokumentowania wydatków wynika więc jednoznacznie z samej treści Wytycznych. Inaczej mówiąc organ musi dysponować dowodem, że osoba, której wynagrodzenie zostało rozliczone przez beneficjenta w ramach projektu jako koszty pośrednie - koszty zarządu, rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz projektu/projektów. Wprowadzenie do Wytycznych zapisu dotyczącego udokumentowania ww. wydatków miało na celu uniknięcie sytuacji, w których beneficjent dokonywałby rozliczenia kosztów pośrednich na podstawie stworzonych przez siebie dokumentów księgowych, potwierdzających wypłaty określonych kwot na rzecz osób mających świadczyć usługi na rzecz projektu, pomimo tego, że usługi takie nie były realizowane. Skarżąca kasacyjnie podnosi, że zgodnie z Wytycznymi beneficjent rozlicza wydatki poniesione na podstawie dokumentów księgowych. Uważa więc, że brak jest podstaw do nakładania na beneficjenta obowiązku dokumentowania pracy wykonywanej w ramach kosztów zarządu, za wyjątkiem stosownej dokumentacji księgowej. Taką zaś dokumentację spółka przedstawiła. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że z treści wskazywanych 4.4 pkt 1 lit. a Wytycznych (Koszty pośrednie stanowią następujące koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Beneficjenta: koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki)) oraz 4.4 pkt 5 Wytycznych (...Beneficjent ma obowiązek zbierania i opisywania dokumentów księgowych na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki pośrednie. Dokumenty te są wykazywane we wniosku o płatność w zestawieniu poniesionych wydatków na zasadach analogicznych jak dla wydatków bezpośrednich i mogą podlegać kontroli na miejscu) skarżąca kasacyjnie wyciąga zbyt daleko idące wnioski, gdyż nie dokonuje jego interpretacji w połączeniu z innymi przepisami Wytycznych. Skarżąca kasacyjnie nie dostrzega bowiem różnicy pomiędzy dowodami na poniesienie wydatków, które zostały wskazane jako koszty pośrednie (4.4 pkt 5 Wytycznych), które spółka przedstawiła, od dowodów potwierdzających realizację usług, na które wydatki te zostały poniesione (pkt 1 lit. g Podrozdziału 3.1 Wytycznych oraz pkt 3 lit. b Podrozdziału 4.4 Wytycznych), których skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła. Przy czym wskazać należy, że Wytyczne nie precyzują jakimi dowodami należy wykazać okoliczność realizacji powyższych usług, nie zwalnia to jednak beneficjenta od przedstawienia dowodów na tę okoliczność. Oznacza to, że zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są nieusprawiedliwione. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy i jego dowolnej oceny oraz zaakceptowaniu przez WSA nieprawidłowo zaskarżonej decyzji. Zarzuty te polegają na błędnym przyjęciu, że spółka nie udowodniła, aby R. J.-Ż. faktycznie wykonywała usługi, za które otrzymywała wynagrodzenie rozliczane w ramach kosztów pośrednich (kosztów zarządu) Projektu oraz zaniechaniu wyjaśnienia podstaw prawnych, które nakładałyby na spółkę obowiązek gromadzenia potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności w Projekcie przez osoby, których wynagrodzenie rozliczano w ramach kosztów zarządu. Zarzuty powyższe nie są usprawiedliwione. Przede wszystkim wskazać należy, że te same zarzuty były zawarte w skardze do WSA i zostały rozpoznane w zaskarżonym wyroku. Ponownie sformułowane zarzuty, w żaden sposób nie podważają ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynika z nich, że R. J. – Ż. w rzeczywistości nie wykonywała zadań, za które wypłacono jej zakwestionowane wynagrodzenie. Przy czym organ – a za nimi WSA – nie podważyły samego faktu, że R. J. – Ż. podpisała umowy o współpracy ze spółką i dysponowała pełnomocnictwem do jej reprezentowania. Akcentowane przez skarżącą kasacyjnie szerokie umocowanie R. J. – Ż. do działania w imieniu spółki, oznacza jedynie tyle, że osoba ta miała takie prawo, co nie jest równoznaczne z tym, że z tego uprawnienia korzystała i realizowała prace w imieniu skarżącej. Spółka nie udowodniła bowiem, że osoba ta podejmowała jakiekolwiek czynności związane z realizacją projektu (jego nadzorem, monitorowaniem itp.). WSA trafnie wykazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty związane z realizacją projektu były w imieniu spółki podpisywane przez inne osoby. Za zarzutem przyjęcia błędnego stanu faktycznego sprawy do jej rozpoznania przez WSA, nie może także przemawiać, wskazywany przez skarżącą kasacyjnie udział R. J. – Ż. w pracach Komitetu Zarządzającego, który kierował wszystkimi działaniami spółki dotyczącymi realizacji projektów współfinasowanych z EFS. Sama bowiem skarżąca kasacyjnie przyznaje, że działania tego Komitetu nie mają odzwierciedlenia w dokumentacji, nawet w postaci wewnętrznych notatek. Co do samej kwestii dokumentowania faktycznego realizowania przez R. J.– Ż., to tak jak wyjaśniono przy ocenie zarzutów materialnych, konieczne było przedstawienie dowodów potwierdzających realizację usług, na które wydatki te zostały poniesione, czego spółka w trakcie postępowania nie potrafiła przedstawić. Takimi dowodami mogły być np. protokoły lub sprawozdania sporządzone przez R. J. – Ż. z wykonanych zadań i czynności, które według własnych zeznań zrealizowała. Dowodami takimi nie mogły natomiast stanowić ani umowa cywilnoprawna ani pełnomocnictwo. Z powyższych względów przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy był prawidłowy, a więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione. WSA zasadnie uznał, że organ rozpatrzył wyczerpująco cały zgromadzony materiały dowodowy i prawidłowo go ocenił. Za nieusprawiedliwione należało uznać także zarzuty sformułowane w punktach 1b i c petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku (...). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być więc skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to przy tym musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie, gdy zaś chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też jednoznaczne stanowisko odnośnie do stanu faktycznego przyjętego w sprawie przez WSA jako podstawa wyrokowania. Przy czym nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzut nieodniesienia się w uzasadnieniu do wskazanych przez spółkę okoliczności sprawy. Tego rodzaju argumentacji nie można przede wszystkim zakwalifikować jako zarzutu, że Sąd nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności, gdy w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że sąd administracyjny nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12; z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 886/13). Za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszeń przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ WSA dokonał prawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji i nie dopatrując się podstaw do jej uchylenia właściwie oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 w zw. z art. 181 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).