I SA/Kr 651/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej B. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - s k a r g ę o d d a l a - Wnioskiem z dnia z 8 lutego 2018 r. (data wpływu do organu), Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości uznania dochodu z garaży, użytkowanych przez mieszkańców zasobów Spółdzielni za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi bez względu na tytuł prawny do garażu i członkostwo w Spółdzielni. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach garaże wolnostojące oraz garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych. Garaże nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, lecz użytkowane są na podstawie odrębnych tytułów prawnych tj. spółdzielczego własnościowego prawa do garażu, prawa odrębnej własności lub umowy najmu. Garaże użytkowane są zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni będące członkami Spółdzielni jak i niebędące członkami. Część garaży użytkowana jest również przez osoby niebędące mieszkańcami Spółdzielni. Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada również w budynkach mieszkalnych oprócz lokali mieszkalnych wraz z lokalami przynależnymi także pomieszczenia dodatkowe typu zabudowane części korytarzy, wnęki pod schodami, wolne pomieszczenia po suszarniach, pralniach itp. które stanowią części wspólne danych nieruchomości. Spółdzielnia wynajmuje ww. pomieszczenia dodatkowe mieszkańcom (osobom fizycznym) na podstawie umowy najmu do wykorzystania na cele mieszkaniowe (składowanie przetworów, słoików, rowerów). W związku z tym zadano m.in. pytanie czy dochód uzyskany z garaży, użytkowanych przez mieszkańców zasobów spółdzielni bez względu na tytuł prawny do garażu i członkostwo w Spółdzielni jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostanie on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem garaże i miejsca postojowe, bez względu na tytuł prawny i członkostwo w Spółdzielni ich użytkowników, mieszczą się w pojęciu "zasoby mieszkaniowe", o ile wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, tj. do zaspokajania szeroko pojętych potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących zasoby Spółdzielni. Zatem przychody uzyskane z opłat za garaże od osób posiadających w zasobach Spółdzielni lokale mieszkalne należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, także ponoszone koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2018 r. znak: [...] stwierdził , iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego było nieprawidłowe. Powołując się na przepisy zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zatem aby dochód podmiotów, o których mowa we wskazanym przepisie, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki łącznie : -dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; -dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Ponadto Organ wskazał, iż przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć : -znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, wyposażenie techniczne jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, -pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, -urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia), -grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, w tym przypadku przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm., dalej: "u.s.m."). W związku z przepisami powołanej ustawy wskazano, iż ustawowym obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin nie zaś potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób. Organ podkreślił, że wszelkie świadczenia i usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy. Zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Z kolei z przytoczonej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych wynika, że kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do tychże zasobów, ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności, jeżeli umożliwia ono prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. Organ wskazał, iż garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby będące członkami spółdzielni. W przypadku natomiast, gdy garaże służą osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zatem, przychody uzyskanie z tytułu udostępniania garaży osobom posiadającym w zasobach Spółdzielni lokale mieszkalne, będącym jednocześnie członkami Spółdzielni, należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, także ponoszone w związku z nimi koszty stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Natomiast dochody z ww. tytułu związane z udostępnianiem garaży osobom, które nie są członkami Spółdzielni nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Za taką bowiem interpretacją przemawia wynikający z treści art. 1 ust. 1 u.s.m. zasadniczy cel działalności spółdzielni mieszkaniowej, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe. Wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin i nie stanowią, zatem gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Na powyższą interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia roku znak, [...], skargę z dnia 11 maja 2018 r. złożyła Spółdzielnia Mieszkaniowa B. w K. , zaskarżając ją w części oraz wnosząc o jej uchylenie. Wskazanej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie na skutek: nieprawidłowej, zbyt wąskiej definicji zasobów mieszkaniowych oraz przyjęcia, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z przychodami uzyskiwanymi jedynie od członków spółdzielni. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż Organ przytoczył w uzasadnieniu Interpretacji indywidualnej celowo węższą wykładnię pojęcia "zasoby mieszkaniowe" niż ta, którą reprezentuje orzecznictwo, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Skarżącej w definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie ma wskazanego węzła prawnego łączącego lokal mieszkalny z obiektem, który znajduje się poza nim i ułatwia mieszkańcowi prawidłowe korzystanie z mieszkania. Nie musi być to zatem, jak chce organ, tzw. pomieszczenie przynależne. Co więcej - nie ma ograniczenia w powyższej definicji co do tytułu prawnego w oparciu, o który mieszkaniec może korzystać z owego zewnętrznego obiektu - w przedmiotowej sprawie - garażu. Zatem ustalenie, że w sytuacji korzystania przez mieszkańca z garażu w ramach odrębnej własności, spółdzielczego własnościowego prawa lub najmu garaże nie wchodzą do zasobów mieszkaniowych, a wchodzą tylko wtedy, gdy "są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnych lokali mieszkalnych" jest zdaniem Skarżącej kuriozalne i całkowicie bezpodstawne. Skarżąca wskazała, iż owo powiązanie powinno być podmiotowe - skoro mieszkaniec danego budynku mieszkalnego jest jednocześnie uprawniony z tytułu prawa odrębnej własności, spółdzielczego własnościowego prawa lub najmu do garażu to automatycznie należy taki garaż zaliczyć do zasobów mieszkaniowych bez względu jaki tytuł prawny mieszkańcowi przynależy do niego. Skarżąca podniosła, iż Organ w sposób całkowicie dowolny uznał, że garaże tylko wtedy mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, jeśli "są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym Lokali mieszkalnych", przy czym owo przypisanie decydujące o ich zakwalifikowaniu do zasobów mieszkaniowych ma miejsce tylko wtedy gdy stanowią pomieszczenie przynależne. Ponadto Skarżąca wskazała, iż ustawodawca w żadnej ustawie takiego ograniczenia pojęcia zasoby mieszkaniowe nie wprowadza, a gdyby tak było -to zasadnym jest wówczas zdefiniowanie takich zasobów w przypadku spółdzielni mieszkaniowych przez ustawodawcę - zasobami "członkowskimi", a nie ogólną nazwą - "mieszkaniowymi". Ponadto, Skarżąca powołując się na art. 4 ust. 1-4 i 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skazała, iż opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy) mają obowiązek uiszczać zarówno członkowie mający spółdzielcze prawa do Lokali, członkowie będący właścicielami lokali jak i właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni mieszkaniowych, a także osoby, które nie są członkami spółdzielni, a którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Skarżąca wskazał również, iż Organ jest niekonsekwentny w swej argumentacji. W uzasadnieniu interpretacji przyznaje bowiem, że: przychody uzyskane z tytułu udostępniania garaży osobom posiadającym w zasobach spółdzielni lokale mieszkalne, będącym jednocześnie członkami spółdzielni, należy uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Jednocześnie neguje w całej rozciągłości stanowisko podatnika i nie rozróżnia dwóch sytuacji - jednej gdy mamy do czynienia z członkiem - wówczas powinien konsekwentnie po wyżej zacytowanym stanowisku uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz drugiej - gdy mamy do czynienia z nie-członkiem - za nieprawidłowe. Konkludując, zdaniem Skarżącej prawidłowe jest stanowisko, że dochody uzyskane z tytułu opłat za korzystanie z garaży przez osoby zamieszkujące w zasobach mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej, o ile są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, stanowią dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które to dochody w przypadku przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych - podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, pismem z dnia 15 czerwca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2018r. poz. 2107), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 .), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę , Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście tej części sformułowanego we wniosku zapytania, które dotyczyło zwolnienia podatkowego dochodów SM z tytułu dochodu z umów najmu garaży , użytkowanych przez mieszkańców spółdzielni bez względu na tytuł prawny do garażu i członkostwo w spółdzielni . Spór w sprawie odnosi się zatem do interpretacji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jest to typowe zwolnienie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym, które aby mogło znaleźć zastosowanie, muszą uprzednio zostać spełnione wszystkie określone w przywoływanej normie prawnej przesłanki natury podmiotowej - przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych i o charakterze przedmiotowym - dochody, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi muszą być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel tj. utrzymanie tych zasobów. Sąd w pełni podziela stanowisko interpretatora, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy" "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi. W tym kontekście uznać należy , że wskazane w pytaniu garaże , o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Jednocześnie zauważyć należy , że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. (wyrok z dnia 21 października 2015 r. I SA/Wr 1448/15). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela natomiast pogląd organu interpretacyjnego , że dochody związane z wynajmem garaży osobom, które nie są członkami Spółdzielni nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania bowiem za taką interpretacją, zdaniem Organu, przemawia wynikający z treści art. 1 ust. 1 u.s.m. zasadniczy cel działalności spółdzielni mieszkaniowej, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2011 r. uznał, iż: "Garaże mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastały wybudowane" (sygn. akt II FSK 1888/09 ) Za taką interpretacją - przemawia, wynikający z treści art. 1 ust. 1 u.s.m., zasadniczy cel działalności spółdzielni mieszkaniowych, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe. W opinii Sądu , wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie dodatkowych pomieszczeń , pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zgodzić się przy tym trzeba z organem podatkowym, że należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44u.p.d.o.p. wymagało zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej w tym przypadku ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych . W myśl art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin nie zaś potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni, określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm. - dalej: u.p.s.). Także zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., aczkolwiek przedmiotowe, nie pozostawia wątpliwości co do jego związków z ustawowymi celami spółdzielni mieszkaniowej, o czym wprost stanowi nie tylko kategoria dochodu podlegającego zwolnieniu (pochodzącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi), ale i stawiany przez ustawodawcę warunek jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe spółdzielni. Różnica spółdzielczości mieszkaniowej w porównaniu z innymi jej rodzajami sprowadza się natomiast do tego, że zamiast celu gospodarczego, o jakim mowa w treści art. 1 § 1 u.p.s., zasadniczym celem jej powołania jest cel mieszkaniowy, definiowany w sposób, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m. Podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn.. akt I SA/Wr 945/11 stwierdził, że wymóg swoistego domicylu (miejsca zamieszkania) w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni osoby użytkującej garaż (bez względu na formę władztwa) nie stanowi jedynego warunku zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Równie istotną jest bowiem także kwestia członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej , które, z uwagi na zbywalność niektórych praw spółdzielczych, nie zawsze "idzie w parze" z zamieszkiwaniem w spółdzielczych zasobach mieszkaniowych. Stanowisko to został również potwierdzone w wyroku NSA z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1025/13 , na które powołał się organ interpretacyjny. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał również , że garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby będące członkami spółdzielni. Zwrócić bowiem należy uwagę , żę przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Garaż, wykorzystywany przez mieszkańców lokali mieszkalnych, zgodnie z jego przeznaczeniem, bez względu, czy położony w budynku mieszkalnym czy też nie, służy temu samemu celowi i pełni tę samą funkcję a zatem stanowi element "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do różnicowania garaży jedynie pod kątem, czy jest on położony w budynku mieszkalnym czy też nie. Zaliczenie garaży do "zasobu mieszkaniowego" spółdzielni jedynie w oparciu o kryterium miejsca położenia garażu (w budynku mieszkalnym lub poza nim) jest niezgodne z przyjętą definicją "zasobów mieszkaniowych". Z powyższej definicji wynika, iż kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do zasobów mieszkaniowych ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności, jeżeli umożliwia prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. Skoro takie warunki spełnia garaż w budynku mieszkalnym to konsekwentnie należało również przyjąć, że także garaż stanowiący samodzielny budynek lub położony w innym budynku także takie warunki spełnia. Garaż, wykorzystywany przez mieszkańców lokali mieszkalnych, zgodnie z jego przeznaczeniem, bez względu, czy położony w budynku mieszkalnym czy też nie, służy temu samemu celowi i pełni tę samą funkcję. Przyjąć zatem należało, że wszelkie pomieszczenia garażowe, bez względu na miejsce ich położenia (w budynku mieszkalnym lub poza nim), wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, skoro zapewniają mieszkańcom właściwe korzystanie z ich lokali mieszkalnych, stanowią element "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ( wyrok z 7 grudnia 2007 r. sygn.. akt I Sa/Bk 516/07 ) Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że organ interpretacyjny nie sformułował zakazu istnienia garażu poza budynkiem jako warunku skorzystania ze zwolnienia, a jedynie zaakcentował konieczność istnienia związku garażu z lokalem mieszkalnym co jest konieczne dla umożliwienia prawidłowego i normalnego korzystania z takiego lokalu. Przy czym kwestii tej nie rozwinął , nie określił jakiego rodzaju związek powinien występować skupiając się przede wszystkim na wykorzystaniu garażu przez osoby będące członkami spółdzielni. Poruszał się przy tym w ramach zadanego pytania , którego istota sprowadzała się właśnie do kwestii członkostwa w spółdzielni mieszkańca użytkującego garaż . Biorąc zatem pod uwagę ww. wykładnię przepisów uznać należy, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , że wyłącznie przychody uzyskane z opłat za garaże od osób zamieszkujących w zasobach Spółdzielni, będących równocześnie jej członkami są przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi o których mowa w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.