I FSK 603/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 360/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 360/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, błędnie utożsamianych przez Sąd w połączeniu ze świadczonym przez spółkę krótkotrwałym zakwaterowaniem, z usługami turystyki, albowiem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 piet 4 lit. a) ustawy o VAT naruszało klauzulę stałości wyrażoną w art. 176 dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że skarżącej po dniu 1 grudnia 2008 r. nie przysługuje prawo do odliczenia od nabywanych usług gastronomicznych i w konsekwencji uchylenie przez ustawodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) nie spowodowało naruszenia wyżej przywołanej zasady stałości, co doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wskazała, że wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego. 4.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła tego, czy w okresie wskazanym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych przez spółkę świadczącą usługi krótkotrwałego zakwaterowania opodatkowane na zasadach ogólnych w związku z nabywanymi przez nią na rzecz klientów usługami gastronomicznymi - na podstawie ustawy o VAT, która weszła w życie 1 grudnia 2008 r. 4.2. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio rezerwują swój pobyt, bezpośrednio poprzez Internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Spółka nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, w związku z czym usługi gastronomiczne nabywa od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi. Sprzedawca usługi, prowadzący lokal gastronomiczny w cyklach tygodniowych wystawia na rzecz skarżącej fakturę za świadczone usługi gastronomiczne ze stawką VAT 8%. W ocenie skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., pozwalał na odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych, usług gastronomicznych również w okresie po nowelizacji ustawy. Zdaniem spółki pozbawienie jej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszało zasadę stand still. Organ interpretacyjny wskazał natomiast, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych, ponieważ spółka nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie usługi hotelarskie związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe wskazując, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, świadczone przez spółkę usługi krótkotrwałego zakwaterowania stanowią usługi turystyczne, a skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych. 4.3. Przechodząc do rozważań merytorycznych, w kontekście podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W ocenie skarżącej, w jej przypadku, uchylenie tego przepisu spowodowało rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. 4.4. W kwestii właściwej realizacji w prawie krajowym zasad neutralności i proporcjonalności w związku z wykładnią art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), w kontekście zastosowania klauzuli stand still do regulacji krajowej, stanowiącej przedmiot sporu stron w rozpoznanej sprawie, wypowiedział się TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 [...] przeciwko [...]. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że: - art. 168 lit. a) dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki; - nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników. W wyroku tym TSUE nie odnosił się natomiast szerzej do samego pojęcia "usługi turystyki". Jednakże to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okresie po 30 listopada 2008 r. organ niewłaściwie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez nią usług gastronomicznych. 4.5. Z przytoczonych wyżej tez wyroku w sprawie C-225/18 jednoznacznie wynika, że podatnik, który nie świadczy usług turystyki nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, refakturowanych przez niego na rzecz innych podatników. Prawo to przysługuje bowiem podatnikom świadczącym takie usługi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżąca nie świadczyła usług turystycznych, a usługi o odmiennym charakterze. W rezultacie zaś nabywane przez nią usługi gastronomiczne nie były elementem usług turystki, ponieważ nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. 4.6. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej w powyższym zakresie jest niezasadna. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno pojęcie usługi hotelowej, jak i usługi krótkotrwałego zakwaterowania nie zostało zdefiniowane w ustawie. Dlatego wykładnia tego pojęcia kształtowała się na przestrzeni lat w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14, z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18). Skład orzekający w niniejszej sprawie uważa, że wypowiedzi te pozostają aktualne i podziela wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.7. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT. 4.8. W art. 119 ustawy o VAT unormowana została szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 [...] przeciwko [...], procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306 – art. 310 dyrektywy 112, których implementacją jest właśnie art. 119 ustawy o VAT, co do istoty, stanowi powtórzenie regulacji z art. 26 VI dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). TSUE zwrócił również uwagę na swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich – zob. pkt 35 wyroku w sprawach połączonych [...] i [...] (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306 – art. 310 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał akceptację przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania, obowiązującej w stanie prawnym i faktycznym istotnym w rozpoznanej sprawie, definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz.U. z 2019 r., poz. 548, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Za powyższym rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, miało więc uzasadnienie. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić. Za niedopuszczalną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. 4.10. W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie może być uznane za prawidłowe i zaakceptowane. Dla oceny tej nie ma znaczenia motywacja ostatecznego konsumenta korzystającego z usług skarżącej, a zatem, czy jest nim turysta (podróżny), czy osoba korzystająca z noclegu z innych powodów niż turystyka. Dlatego też jako prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, we wskazanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji okresie, podatnik prowadzący działalność hotelarską, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, miał prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniał przesłanki przewidziane w tym przepisie. Na marginesie zaznaczyć jedynie należy, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18, z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18, z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., I FSK 192/18. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie wobec braku takiego wniosku ze strony spółk Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski