II FSK 3168/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 358/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 358/16) oddalił skargę A. M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z: - art. 120 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej chociaż organy podatkowe pozyskały dowody przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej chociaż organ podatkowy pierwszej instancji przez wiele miesięcy ukrywał materiał dowodowy będący w jego posiadaniu, co ograniczyło prawo strony do czynnego udziału strony w postępowaniu i miało wpływ na wynik sprawy; - art. 172 § 1 i art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy protokół z badania ksiąg podatkowy został sporządzony przez nieuprawnionego do tego pracownika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego nie pokrywają się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami A. G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy decyzja ta nie zawiera uzasadnienia co do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co utrudniało Skarżącej obronę swoich interesów. Okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej nie określił wyraźnie na jakiej podstawie sformułował podniesione w niej zarzuty można wnioskować z ich treści oraz oświadczenia złożonego na rozprawie, że pełnomocnikowi chodziło o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – czyli uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć zatem należy, że w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z: 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15; 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15; 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym LEX/el 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 370/15, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, jest zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Z powyższego wynika, że na autorze skargi kasacyjnej spoczywał obowiązek wykazania, że wymienione przez niego uchybienia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku trzech pierwszych zarzutów pełnomocnik Skarżącej nie wywiązał się z tego obowiązku. 3.3. W pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej argumentował, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do sporządzenia wezwania do przedłożenia dokumentacji księgowej przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Postępowanie to wszczęto 17 kwietnia 2015 r. na skutek doręczenie stronie postanowienia organu pierwszej instancji z 13 kwietnia 2015 r. Tymczasem, jak podkreśla Skarżąca, wspomniane wezwanie zostało sporządzone również 13 kwietnia 2015 r. Zdaniem strony, nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomienie to zostało doręczone również 17 kwietnia 2015 r. Pomijając kwestię, czy przygotowanie wezwania przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stanowiło naruszenie art. 120 i art. 180 O.p., zarzut ten należy ocenić jako chybiony, ponieważ pełnomocnik Skarżącej nie wykazał, w jaki sposób miałoby ono wpływać na wynik sprawy. Dla skuteczności tego zarzutu nie wystarczy samo wskazanie, że organ posłużył się dowodem, jak to ujął pełnomocnik strony, "pozyskanym z naruszeniem prawa" (s. 6 skargi kasacyjnej). Prawidłowe uzasadnienie tego zarzutu wymaga bowiem wykazania, że gdyby nie doszło do wskazanego przez stronę uchybienia wynik sprawy mógłby być inny – nawet hipotetycznie. 3.4. Podobny brak zdecydował o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny odmówił racji drugiemu z zarzutów skargi kasacyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. pełnomocnik strony wskazał, że organ pierwszej instancji uzyskał w toku postępowania podatkowego dokumenty, które załączył do akty sprawy dopiero po sześciu miesiącach. Strona natomiast miała tylko miesiąc na zapoznanie się z ich treścią. Pełnomocnik Skarżącej nie wykazał jednak, czy krótszy czas na zapoznanie się z tymi dokumentami uniemożliwił stronie na wystarczająco wnikliwą analizę, w wyniku której strona mogłaby przedstawić takie wnioski, które hipotetycznie wpłynęłyby na treść decyzji organu. Takie przedstawienie badanego problemu jest o tyle zasadne, że od wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona miała dość czasu żeby zapoznać się z tymi dokumentami i ewentualnie wskazać na błędy w ich ocenie popełnione przez organy lub wskazać na takie ich elementy, które miałyby przemawiać na korzyść Skarżącej. Pełnomocnik strony nie przedstawił jednak w skardze kasacyjnej wniosków, których nie mógł przedstawić organowi pierwszej instancji z uwagi za zbyt krótki czas na zapoznanie się z wskazanymi dokumentami. Tak jak w przypadku poprzedniego zarzutu należy zatem stwierdzić, że samo wskazanie na określone zdarzenie procesowe, bez wykazania jego hipotetycznych ujemnych skutków dla strony, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że w sprawie ziścił warunek sformułowany przez ustawodawcę w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponadto należy zwrócić uwagę, że dokumentami, które miały być "ukrywane" – jak to określa pełnomocnik Skarżącej – były protokoły z 7 kwietnia 2014 r. sporządzone przez pracowników Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (k. 6 i 7 akt administracyjnych) w toku postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. zakończonego wydaniem 3 października 2014 r. przez ten organ decyzji podatkowej (k. 12-31 akt administracyjnych). Dokumenty te zostały załączone do akt sprawy przez organ pierwszej instancji na podstawie postanowienia z 23 lipca 2015 r. (k. 39 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę, że decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej 14 lipca 2015 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 727/15) – co oznacza, że były one znane stronie już wcześniej – nie można zgodzić się z tezą pełnomocnika Skarżącej, że wyznaczając stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ postawił się w sposób nieuprawniony w uprzywilejowanej sytuacji. Ponadto, jak trafnie stwierdził pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca posiadała obiektywną możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji i ustosunkowania się do nich (s. 6-7). 3.5. W przypadku zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 i art. 193 § 4 O.p. należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jeżeli pracownik organu został upoważniony do dokonania określonej czynności, nie jest konieczne wydanie odrębnego upoważnienia do sporządzenia protokołu. Protokół jest bowiem jedynie zapisem czynności, który utrwala ją w aktach sprawy w ramach zasady pisemności postępowania podatkowego (art. 126 O.p.). Tym samym protokół służy udokumentowaniu danej czynności i jako dokument staje się dowodem w sprawie. Wobec tego skoro w zakresie zadań pracownika było prowadzenie kontroli ksiąg podatkowych, tym bardziej uprawniony był do sporządzenia protokołu z tejże czynności. Należy przy tym podkreślić, że formułując ten zarzut pełnomocnik strony skarżącej nie potrafił wskazać konkretnego przepisu, z którego wynikałoby, że wydając upoważnienie do dokonywania określonych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien odrębnie upoważnić pracownika do sporządzenia protokołu. Obowiązku tego nie można bowiem wywodzić z art. 172 § 1 O.p., który stanowi jedynie, że organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy przepis ten nakazuje jedynie organom utrwalenie czynności w formie protokołu, tak aby na podstawie akt sprawy można było odtworzyć tę czynność. Ponadto, również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób wskazane przez niego uchybienie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie organu. 3.6. Dalej pełnomocnik Skarżącej podnosi zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., wskazując, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podważa w pierwszej kolejności prawidłowość ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej co do wykonywania robót budowlanych przez B. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F[...] B. B., zleconych przez Skarżącą. Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie posłużył się zeznaniami pracowników B. B., chociaż nie mogli oni mieć wiedzy na temat zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2009 r. Rzecz jednak w tym, że organy nie znalazły żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie prac budowlanych przez wystawcę kwestionowanych faktur. Okoliczności tej nie można wyjaśnić stwierdzeniem, że B. B. jako podwykonawca realizował nieskomplikowane prace, niewymagające specjalistycznych narzędzi ani wiedzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie brakuje wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że B. B. prowadził wykonywał dla Skarżącej nawet proste prace. W dokumentacji prowadzonej przez B. B. znalazły się jedynie dowody zakupu precli i artykułów sprzedawanych w kiosku prasowym. Żaden z nich nie wskazywał na możliwość wykonywania przez niego usług opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej zeznania A. G. również nie potwierdzają okoliczności wykonania tych usług. Świadek zeznał, że na budowach spotykał "osobę o imieniu B., która brała udział w tzw. operatywkach". B. miał kierować jedną z grup podwykonawców oraz charakteryzował się przerwą między zębami i (s. 10 skargi kasacyjnej). Zestawiając tak niejasne i ograniczone w swojej treści zeznania z pozostałymi okolicznościami ustalonymi przez organy, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę z uwagi na przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W przypadku faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że organy skupiły się na zmianie zarządu w 2011 r., podczas gdy sprawa dotyczyła 2009 r. W tym zakresie stanowisko strony jest o tyle mylne, że nie znajduje odzwierciedlenia w motywach zaskarżonego wyroku ani w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że siedziba spółki miała znajdować się w budynku, który w 2005 r. został przeznaczony do rozbiórki, ponadto spółka nie prowadziła dokumentacji podatkowej ani nikogo nie zatrudniała (s. 17 uzasadnienia wyroku). Na te same okoliczności wskazał Dyrektor Izby Skarbowej (s. 6-7 decyzji). Tym samym należy stwierdzić, że pełnomocnik Skarżącej nie podważa wymienionych ustaleń organów, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przemawiających za tym, że spółka Akros zajmowała się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.