III FSK 732/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4240/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2017 r., nr 1401-IEE-3.711.1.215.2017.KZ w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2017 r., nr 1401-IEE-3.711.1.215.2017.KZ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1057 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 14.11.2018 r. o sygn. III SA/Wa 4240/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3.10.2017 r., nr 1401-IEE-3.711.215.2017.KZ, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). Postanowieniem z 3.10.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 4.08.2017 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do wszczęcia egzekucji. Egzekucję podjęto już w dniu 12.12.2014 r. (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego już w dniu 5.12.2014 r.), natomiast doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 19.12.2014 r. Wskazano również, że wobec braku pełnomocnictwa w aktach sprawy, doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi nie może zostać uznane za skuteczne. Według skarżącej, tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.), gdyż błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. 3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W odniesieniu do kwestii podniesionych w późniejszej skardze kasacyjnej WSA w Warszawie stwierdził, że skarżąca w rozpoznawanej sprawie wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, uzasadniając ten zarzut tym, że nie została doręczona decyzja wydana w pierwszej instancji i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny i organ nadzoru uznały, że przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się sytuację, gdy prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Natomiast zdaniem skarżącej, kwestia niedoręczenia decyzji ma dotyczyć "ściśle egzekucji", choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną jak i nieuzasadnioną. Zdaniem WSA w Warszawie, rację w sporze co do powyższej kwestii należy przyznać organom. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego. Twierdzenie skarżącej o niedoręczeniu decyzji pierwszej instancji oraz o niedoręczeniu postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy [wierzyciela] w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.). W rozpoznawanej sprawie organ wydał decyzję w dniu 3.12.2014 r. jednocześnie w tej samej dacie wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostały doręczone w dniu 19.12.2014 r. Tytuł wykonawczy został zaś wystawiony po dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji nie są też zasadne formułowane w zarzutach zastrzeżenia co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., skoro nawiązują one do wskazania w tytule treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że ten obowiązek jest wymagalny. Wydanej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniało do egzekucji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie niewyjaśnienie dlaczego kwestia momentu doręczenia ostatecznej decyzji nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Białymstoku, powielonemu następnie przez Dyrektora IAS w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Białymstoku, powielonemu następnie przez Dyrektora IAS w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja ostateczna nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji Wójta Gminy Szudziałowo rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Tożsamy problem prawny dotyczący wykładni oraz zastosowania art. 29 § 1 u.p.e.a. był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 28.07.2022 r., III FSK 456/22, z 24.02.2022 r., III FSK 4778/21, a także wyrokach z 23.11.2021 r., III FSK 396/21 oraz III FSK 369/21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Stanowią one o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. np. wyrok NSA z 14.03.2019 r., II FSK 2027/17). W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku wiąże z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Doręczenie decyzji stanowiącej podstawę dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku ma jednak fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Z tych względów brak doręczenia decyzji przed wszczęciem egzekucji, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe argumenty, w sprawie konieczne było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest czynnością, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone) (zob. np. wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17). 6.2. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie i rozpoznał skargę przez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. M. Łent s. S. Bogucki s. B. Dauter